III SA/Łd 1071/16

Dnia 5 kwietnia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Protokolant pomocnik sekretarza Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 roku sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzenia gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego Z. P. kwotę 4000 (cztery tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. III SA/Łd 1071/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z [...] wymierzającą Z. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A w miejscowości L. (dalej: skarżący) karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie poza kasynem gier na automacie o nazwie CSANI INTERNET KIOSK. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) [dalej: Ordynacja podatkowa], art. 8 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 471) [dalej: ustawa o grach hazardowych]. W uzasadnieniu organ przedstawił następujący stan faktyczny i jego ocenę prawną: W dniu 15.11.2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w Ł. przeprowadzili kontrolę w sklepie spożywczo-przemysłowym w miejscowości L. w zakresie przestrzegania urządzania i prowadzenia gier na automatach, zgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych. Podczas czynności kontrolnych ujawniono przygotowane do eksploatacji (podłączone do sieci elektrycznej i gotowe do rozpoczęcia gry) urządzenie o budowie identycznej jak automaty do gier. Na ekranie urządzenia wyświetlał się napis CSANI BROKERAGE, poniżej 20 pól wyboru gier, w dolnej części napis 0,00 PLN. Osoba obecna przy czynnościach kontrolnych: Z. P. (właściciel sklepu) nie przedstawił kontrolującym żadnej dokumentacji w tym zakresie. W celu sprawdzenia, czy ujawnione urządzenie spełnia przesłanki art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, funkcjonariusze przeprowadzili czynności w drodze eksperymentu. W wyniku eksperymentu stwierdzono, że urządzenie jest automatem do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Wynik gry jest niezależny od umiejętności gracza, a gra ma charakter losowy. Urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych. Konieczne jest użycie środków finansowych do jego uruchomienia. Ponadto ustalono, że jest możliwa wypłata środków pieniężnych z automatu. W ocenie organu wskazane wyżej elementy wskazują, że kontrolowane urządzenia wypełniają definicję automatów do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Wobec powyższego organ I instancji postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. W dniu 15.11.2013 r. została przez kontrolujących przesłuchana, w charakterze świadka B. D. - grająca na ujawnionym urządzeniu, z której zeznań wynika, iż dla uruchomienia gry konieczne użycie środków pieniężnych. Decyzją z [...] organ I instancji wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na automacie CSANI INTERNET KIOSK. W odwołaniu od zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie art. 208 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który nie mógł zostać uznany za stronę tego postępowania; 2. art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 129 oraz art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier, tj. nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, 3. art. 120 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszelkich czynności zmierzających do poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie, tj. zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, 4. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zatem, grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy są gry: na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierające element losowości. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy). Dalej organ wskazał, że w sprawie bezspornym jest, że automat CSANI INTERNET KIOSK bez numeru fabrycznego i poświadczenia rejestracji jest urządzeniem elektronicznymi (komputerowym). Z oględzin zewnętrznych wynikało, że posiadał on, m.in.: monitor, przyciski do prowadzenia gier i był zasilany energią elektryczną, co świadczy o tym, że jest to urządzenie elektroniczne (komputerowe). Bezspornym jest także, że gra organizowana była w celach komercyjnych. Z akt sprawy wynika, że ww. automat udostępniony był publicznie w sklepie spożywczo-przemysłowym w miejscowości L., prowadzonym przez Z. P., czyli gry urządzane były poza kasynem gry. Warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy. Opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym w postaci protokołu z oględzin spornego automatu oraz protokołu kontroli organ odwoławczy stwierdził, że gry na spornym automacie wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, tj. są grami na urządzeniach elektronicznych (komputerowych) o wygrane pieniężne oraz zawierają element losowości, przy czym strona skarżąca nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani innego zezwolenia, o którym mowa w ustawie o grach hazardowych. Strona nie prowadziła również działalności na podstawie ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm.), tj. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Dalej organ powołał się na ustalenia opinii biegłego, która potwierdziła wnioski z przeprowadzonego przez kontrolujących eksperymentu, iż badane urządzenie umożliwia rozgrywanie gier hazardowych i powinno podlegać przepisom ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia opinii przedłożonych przez stronę, organ stwierdził, że opinie te nie były miarodajne w odniesieniu do kontrolowanego w niniejszej sprawie urządzenia CSANI INTERNET KIOSK. Z akt sprawy wynikało, że opinia techniczna z 26.11.2012 r. sporządzona przez rzeczoznawcę mgr inż. Z. S. dotyczyła urządzenia TERMINAL MTKIOSK, nr seryjny 34, a nie CSANI. Kolejna opinia techniczna nr 5/12 z 07.03.2012 r., sporządzona została przez biegłego sądowego dr inż. B. B. w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego i nie odnosiła się ona do zajętego w toku kontroli automatu CSANI INTERNET KIOSK. Co zaś do licznych przedstawionych przez Stronę postanowień sądów rejonowych i prokuratur rejonowych organ zauważył, iż dotyczą one przepisu art. 217 k.p.k. regulującego procedurę zatrzymania rzeczy. Prezentowane tam rozważania koncentrują się na ocenie wystąpienia przesłanki "czynności nie cierpiącej zwłoki" jako okoliczności determinującej zatwierdzenie przez prokuratora zatrzymania rzeczy i doprowadzenia do ewentualnego ukrycia czy utraty dowodu dla sprawy istotnego. W podobny sposób – zdaniem organu - należało również odnieść się do zarzutu skarżącego naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie dowodu z dokumentu w postaci interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 05.07.2011 r. Przedmiotowa interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji dokonywanych na instrumentach finansowych. Przedmiotem bowiem takiej interpretacji jest wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a nie odwrotnie. Interpretacja indywidualna jest zatem dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony skarżącej wskazującego na zasadność przeprowadzenia badania automatu przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów w trybie art. 23b ustawy o grach hazardowych. W sprawie niesporne jest, że zakwestionowany w czasie kontroli automat nie był zarejestrowany, samo zaś postępowanie nie dotyczyło jego wyrejestrowania. Wątpliwości organu nie budził także fakt, że to Z. P. był urządzającym gry na automacie i czerpał z tego zyski. Na mocy zawartej umowy dzierżawy powierzchni użytkowej A. G., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B. wydzierżawił od Z. P., na potrzeby Kancelarii, część powierzchni sklepu, w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na pośrednictwie pieniężnym (w tym przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com). Pośrednictwo to miało być realizowane za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów/monet. Wysokość czynszu określono jako procent (40%) od różnicy wpłat i wypłat do systemu. Zdaniem organu, czynsz ustalony, jako procent od gier hazardowych (jak w niniejszej sprawie) dodatkowo wskazuje na większą świadomość wydzierżawiającego, co do nielegalności tego rodzaju działalności. Zdaniem organu, w świetle postanowień umowy dzierżawy, można stwierdzić, że Z. P., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stworzył możliwość samej gry, ustalił warunki umowy i zawarł umowę dzierżawy części lokalu, którym dysponował. Strony nadały dokonanej czynności prawnej nazwę "umowa dzierżawy powierzchni użytkowej", jednakże zdaniem organu, obejmuje ona wiele elementów wykraczających poza zakres typowej umowy dzierżawy w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Ponadto Z. P. zorganizował obsługę automatu zapewniającą sprawne działanie i eksploatację (zeznanie świadków – B. D. oraz G. Z.) o obsłudze automatu przez właściciela lokalu. Z. P. miał zatem świadomość urządzania gier na automatach w prowadzonym przez niego sklepie na powierzchni, która nie została przestrzennie wyodrębniona od reszty pomieszczenia (analiza opisu miejsca z protokołu oględzin). Dostęp do automatu do gier możliwy był wyłącznie przez powierzchnię sklepu. Wreszcie to Z. P. organizując działalność, decydował o godzinach otwarcia i zamknięcia sklepu, a tym samym umożliwiał bądź nie dostęp do automatu. Czynsz uzależniony był od możliwości wykorzystywania powierzchni zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. eksploatacją urządzenia do gier, a nie od samej dzierżawy powierzchni. Ponadto Z. P. przyjął na siebie nietypowe dla umowy dzierżawy obowiązki w postaci określonego zachowania w przypadku ingerencji osób trzecich w stosunku do urządzenia. To wszystko pozwoliło Z. P. na bezpośrednie czerpanie korzyści finansowych z urządzanych gier. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Z. P. zarzucił: 1) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżący, który jedynie wydzierżawiał powierzchnię pod zatrzymane urządzenia do gier otrzymując wyłącznie miesięczny czynsz dzierżawny jest podmiotem urządzającym gry i na tej podstawie ponosi odpowiedzialność administracyjną; 2) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżący wykonywał czynności, które stanowią urządzenie gier w rozumieniu art. 89 ustawy o grach hazardowych; 3) naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 129 ustawy o grach hazardowych, a także art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, 4) naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie w sposób wszechstronny sprawy, tj. poprzez nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą i oparcie się przy ustalaniu charakteru urządzeń wyłącznie na opinii biegłego, który nie posiada stosownych kwalifikacji i wiedzy z zakresu instrumentów finansowych w tym stosowania art. 7a Prawa Bankowego. Opinia taka może co najwyżej uzasadniać zatrzymanie urządzenia, natomiast nie może stanowić podstawy do wydania decyzji administracyjnej, a następnie wyroku sądu, 5) naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite pominięcie w toku całego postępowania szeregu dokumentów wniesionych przez skarżącego jako stronę postępowania, pomimo ciążącego na organie obowiązku wykorzystania wszystkich materiałów, które mają znaczenie dla sprawy, 6) naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego skutkujące nieuchyleniem zaskarżonej decyzji organu I instancji i nieprzekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania przed organ I instancji, mimo, że dowód w postaci opinii jednostki badającej C został załączony dopiero przed organem II instancji, natomiast dowód ten jest na tyle istotny, aby był rozpoznany przez I instancję, z uwagi na obowiązującą zasadę dwuinstancyjności postępowania. Ponadto zarzucił naruszenie: 1) art. 7a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h) oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm.) - poprzez ich niezastosowanie i uznanie, iż działalność prowadzona na zakwestionowanych urządzeniach podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami - działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych mamy tu bowiem do czynienia z opcjami binarnymi typu europejskiego, które są powszechnie spotykanym instrumentem pochodnym, który jest przykładem typowej terminowej operacji finansowej, w rozumieniu art. 7a Prawa bankowego, 2) naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz art. 7a Prawa bankowego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zatrzymane urządzenia podlegają ustawie o grach hazardowych, podczas gdy zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1879/11 katalog gier losowych ma charakter zamknięty i nie można tu stosować wykładni rozszerzającej. Powołując się na powyższe zarzuty wnosił o uchylenie w całości wydanej decyzji oraz decyzji organu I instancji z uwagi na naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania i umorzenie przedmiotowego postępowania. Na podstawie art. 61 § 1 ustawy p.p.s.a. wnosił o wstrzymanie wykonania decyzji, natomiast w przypadku odmowy przez organ wstrzymania wykonania decyzji, na podstawie art. 61 § 3 ustawy o wstrzymanie wykonania decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Jednocześnie, na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. wnosił o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji. Postanowieniem z 19 stycznia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odmówił wstrzymania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) [dalej: ustawa p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, że skarga jest uzasadniona. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w przedłożonych Sądowi aktach administracyjnych (k. 238-249) znajduje się pismo sporządzone przez skarżącego z dnia 19 września 2016 r. zatytułowane "odwołanie", które nie zostało przez wnoszącego własnoręcznie podpisane. Na stronie 12 powyższego pisma zostało jedynie wydrukowane imię i nazwisko skarżącego. Stosownie do treści art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Powyższy wymóg formalny pisma odnosi się także do składanych odwołań w postępowaniu podatkowym (art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej). Przy czym wnoszone podanie/odwołanie winno spełniać wszystkie wymogi formalne określone w art. 168 Ordynacji podatkowej tzn. powinno zawierać także podpis wnoszącego (strony lub pełnomocnika). Wydrukowane imię i nazwisko nie może zastąpić własnoręcznego podpisu wnoszącego odwołanie. W zaistniałej sytuacji należy stwierdzić, że pismo zawierało braki formalne, które uniemożliwiały nadanie sprawie dalszego biegu. Spełnienie wymogów formalnych wynikających z wyżej cytowanego przepisu tzn. podpisanie pisma przez wnoszącego gwarantuje, że czynność procesowa została dokonana przez osobę jako wnoszącą odwołanie. W rozpoznawanej sprawie pismo zatytułowane "odwołanie" nie zostało podpisane przez wnoszącego, a organ odwoławczy nie wezwał wnoszącego, pod rygorem z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do usunięcia braku formalnego (złożenia stosownego podpisu) i rozpatrzył "odwołanie". Oznacza to, że ponownie rozpatrując odwołanie Z. P. organ winien będzie w pierwszej kolejności zwrócić się do niego o uzupełnienie w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej braku formalnego wniesionego odwołania w postaci podpisu, z zastrzeżeniem rygoru przewidzianego w tym przepisie. Dopiero w przypadku uzupełnienia braku w terminie, organ rozpatrzy odwołanie. Wskazać również należy, że wnioski i pisma składane przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego, niejednokrotnie również nie zawierały jego własnoręcznego podpisu (k. 152, 226, 296 akt admin.), a organ nie wzywał strony do uzupełnienia braków formalnych, co również narusza wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej. Mimo stwierdzonego uchybienia formalnego, dającego samodzielną podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, Sąd uznał za celowe odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze. Spór merytoryczny w sprawie dotyczy zasadności nałożenia przez organy celne na skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A w miejscowości L. kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, w miejscowości L. w sklepie spożywczo-przemysłowym zlokalizowanym pod numerem 3a. Przede wszystkim na wstępie należy podkreślić, że Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 471) [dalej: ustawa o grach hazardowych] może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Zdaniem Sądu, prawo musi takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Sąd zaznacza także, iż nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych liczba pojedyncza – "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Jak wskazano, wykładnia tego zwrotu musi uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem. W kontekście powyższego zwrócić należy uwagę, iż istnienie możliwości karania więcej niż jednego podmiotu za urządzanie gier na automatach nie oznacza, iż organy mogą w sposób automatyczny i dowolny rozszerzać krąg podmiotów, które można obciążyć sankcją. W celu ustalenia odpowiedzialności istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal lub serwisanta automatów samo przez się nie świadczy jeszcze o tym, iż te podmioty również urządzają gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego w powyższym zakresie, poczynione zaś ustalenia nie zawsze znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym, co zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takich wniosków prowadzi analiza zgromadzonego przez organy materiału dowodowego w postaci umowy zawartej 22 maja 2013 r. Stronami zawartej 22 maja 2013 r. "Umowy dzierżawy powierzchni użytkowej", była B oraz Z. P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A w miejscowości L. 3a jako Wydzierżawiający. Z umowy tej wynika, że dzierżawca –B miała na wydzierżawionej powierzchni prowadzić działalność w zakresie pośrednictwa pieniężnego, w tym "przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com", a pośrednictwo to miało być realizowane za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów lub/i monet. Kancelaria poinformowała, że działalność ta jest w pełni legalna i nie podlega restrykcjom ustawy hazardowej, na potwierdzenie czego oświadczyła, że jest w posiadaniu stosownych wymienionych w treści umowy dokumentów. Czynsz dzierżawy zgodnie z pkt 7 umowy strony ustaliły w wysokości 40% od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych, tj. różnicy pomiędzy wpłatami i wypłatami pieniężnymi. Dołączenie do akt sprawy tej umowy może sugerować, że zdaniem organów to właśnie na jej podstawie zostały wstawione do lokalu skarżącego urządzenia do gry, chociaż z umowy tej wynika, że jej przedmiotem było wydzierżawienie powierzchni lokalu pod zupełnie inne urządzenie - MTKiosk, realizujący pośrednictwo pieniężne. Wyjaśnienie powyższych okoliczności jest zdaniem Sądu istotne z tego powodu, że w ocenie Sądu dla uznania skarżącego za urządzającego gry nie jest wystarczające samo wynajęcie przez niego powierzchni lokalu (zwłaszcza, że nie wiadomo czy wynajął on ten lokal podmiotowi prowadzącemu działalność na urządzeniach do gry). W wyroku z 9 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 2736/16 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że samo wynajęcie lokalu za określony procentowo czynsz najmu liczony od przychodów uzyskiwanych przez automat nie przesądza jeszcze o urządzaniu gier przez wynajmującego. Do przypisania odpowiedzialności wynajmującego niezbędne jest ustalenie czy oprócz czynszu istnieją jeszcze inne okoliczności przemawiające za jego udziałem w urządzaniu gier na automatach. Konieczne jest ustalenie czy na wynajmującym spoczywają obowiązki, które wskazywałyby na jego uczestniczenie w urządzaniu gier. Tylko w sytuacji ustalenia, że wynajmujący aktywnie partycypował w obowiązkach dotyczących organizowania gier można uznać, że był on osobą urządzającą gry. W niniejszej sprawie organy celne uznały, że skarżący urządzał gry na urządzeniu CSANI INTERNET KIOSK, powołując się na umowę dzierżawy powierzchni użytkowej z 22 maja 2013 r., gdy tymczasem z treści tej umowy nie wynika nawet, że przedmiotowe urządzenie jest automatem do gier. Wręcz przeciwnie w treści tej umowy wskazano na dokumenty urzędowe wyłączające przedmiotowe urządzenie spod restrykcji ustawy hazardowej. Oczywiście nie można wykluczyć, że urządzenie to było specyficznym automatem do gier hazardowych, co miał potwierdzić przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment, jednak treść zawartej umowy w żaden sposób nie potwierdza tezy organów, że skarżący był urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ustawy o grach hazardowych. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) "urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. Tymczasem z treści zawartej umowy nie wynikają dla skarżącego żadne z powyższych obowiązków. Poza kwestią udostępnienia części lokalu - gdzie na wydzierżawionej powierzchni Kancelaria miała prowadzić działalność w zakresie pośrednictwa pieniężnego, w tym "przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com", a pośrednictwo to miało być realizowane za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów lub/i monet - i określeniem czynszu, ustala ona obowiązki wydzierżawiającej w egzekwowaniu wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy. Organy celne nie wyjaśniły na czym miały polegać czynności skarżącego w urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, ewentualnie obowiązki związane z funkcjonowaniem tego konkretnie urządzenia uznanego za automat do gier hazardowych. Żadna z tych kwestii nie została wyjaśniona. Poza dokumentami w postaci protokołu z kontroli, protokołu zatrzymania rzeczy, protokołu oględzin do akt załączono jedynie przedmiotową umowę dzierżawy powierzchni użytkowej z 22 maja 2013 r. Poza tym nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego. W szczególności nie przesłuchano stron umowy na okoliczność praw i obowiązków skarżącego w stosunku do tego urządzenia CSANI INTERNET KIOSK. Wobec powyższe zasadny jest więc zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Jak już była bowiem o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach samo udostępnienie części lokalu dla zainstalowania urządzenia nie oznacza, że wynajmujący urządzał grę na automacie. Dla przyjęcia odpowiedzialności wynajmującego konieczne jest ustalenie, że w sposób aktywny uczestniczył on w przedsięwzięciu jakim jest organizowanie gry. Niezbędne jest wykazanie, że wynajmujący w sposób aktywny partycypował w takim przedsięwzięciu, co wiąże się z koniecznością dokładnego wyjaśnienia faktycznych obowiązków wynajmującego, związanych z funkcjonowaniem automatu. W niniejszej sprawie organy celne nie wykazały aby skarżący podejmował aktywne działania w urządzaniu gier na przedmiotowym urządzeniu, gdyż nie przeprowadzono praktycznie żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie. Skoro takie postępowanie nie zostało przeprowadzone, to teza organów celnych, że skarżący urządzał gry na tym urządzeniu, potraktowanym jako automat do gier, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Do takiego wniosku na pewno nie prowadzi lektura dowodu w postaci umowy dzierżawy powierzchni użytkowej. W ocenie Sądu, nie uzasadnia go także zeznanie świadka – B. D. – osoby, która korzystała z automatu. Podsumowując zauważyć należy, iż w niniejszej sprawie organ przedwcześnie przyjął, iż odpowiedzialność skarżącego jest niewątpliwa. Powtórzyć należy, że dla przyjęcia odpowiedzialności wynajmującego konieczne jest ustalenie, że w sposób aktywny uczestniczył on w przedsięwzięciu jakim jest organizowanie gry. Niezbędne jest wykazanie, że wynajmujący w sposób aktywny partycypował w takim przedsięwzięciu, co wiąże się z koniecznością dokładnego wyjaśnienia obowiązków wynajmującego związanych z funkcjonowaniem automatu, wykazania czerpania korzyści z urządzania gier. Podkreślić trzeba, że skarżący składał w toku postępowania wnioski dowodowe (k. 152, 226 akt admin.) i stanowiska w sprawie (k. 296 akt admin.), które miały na celu wykazanie, że urządzenie CSANI INTERNET KIOSK nie jest automatem do gier zręcznościowych, a on nie wydzierżawił powierzchni pod nielegalną działalność, które albo nie zostały przez organ w ogóle rozpatrzona, albo też ich rozpatrzenie sprowadzało się do jednozdaniowego postanowienia o sentencji: "oddala wnioski dowodowe strony" - k. 228 akt admin. Reasumując Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organy celne w sposób istotny naruszyły art. 168 § 3 oraz 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego, ani nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co z kolei stanowiło to naruszenie przepisu art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzając wskazane uchybienia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd zobligowany był uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. - na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. W pierwszej kolejności organ winien wezwać stronę do uzupełnienia braku formalnego odwołania, a w sytuacji skutecznego dokonania tej czynności przez skarżącego, należy wyjaśnić okoliczności zawarcia opisanej wyżej umowy dzierżawy, jej strony oraz przedmiot umowy. W następnej kolejności ustalić prawa i obowiązki skarżącego w kontekście urządzania gier na automatach. W tym celu należy rozważyć możliwość przesłuchania wynajmującego i najemcy oraz ewentualnie przeprowadzić inne dowody konieczne do wyjaśnienia sprawy w aspekcie wskazanej podstawy prawnej nałożenia kary pieniężnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy (pkt 2 sentencji wyroku). d.j.