II FSK 2007/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przew. - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 58/17 w sprawie ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy sporządzenia i wydania kopii dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego II FSK 2007/17 Uzasadnienie 1.1 Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 58/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę A. sp. z o.o. sp. k. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 grudnia 2016r., w przedmiocie odmowy sporządzenia i wydania kopii dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (Dyrektor UKS) postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2016 r. wyłączył z akt postępowania kontrolnego część materiałów zgromadzonych w trakcie tego postępowania. Pismem z dnia 23 sierpnia 2016 r. pełnomocnik A. sp. z o.o. Sp. komandytowej w B. (Spółka) wniósł o wydanie kopii następujących dokumentów: - protokołów badania ksiąg podatkowych sporządzonych w ramach postępowań kontrolnych nr [...] i [...] prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., - materiałów dowodowych dotyczących działalności: W. sp. z o.o., M., K. s.c., M. sp. z o.o. i I. S.W., zgromadzonych w toku ww. postępowań kontrolnych, - informacji o wystąpieniach w trybie określonym w Rozporządzeniu Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 268/1 z 12 października 2010r. Str. 1-18) do władz czeskich i łotewskich w zakresie transakcji pomiędzy polskimi podatnikami a I. s.r.o. oraz S., - pisma Generalnego Inspektora Informacji Finansowej z dnia 23 maja 2016r., - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 marca 2016r - wydruków z bazy R. dotyczących deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wydruków z systemu V. dot. innych podmiotów, - pisma G. sp. z o.o. o dacie wpływu 1 sierpnia 2016r. Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 22 września 2016 r. odmówił sporządzenia i wydania Spółce żądanych dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ przywołał treść przepisów art. 178 i art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.,) - dalej: O.p. i stwierdził, że odmowa prawa do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, może dotyczyć dokumentów zawierających informacje niejawne lub dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Organ wskazał, że wyłączone z akt sprawy materiały są dokumentami dotyczącymi innych podmiotów, niż Spółka, a nie jest możliwe dopuszczenie do ujawnienia pozyskanych w trakcie czynności kontrolnych informacji dotyczących innych podmiotów. W skardze na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka zarzuciła naruszenie norm postępowania: art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) - dalej u.k.s., art. 178 § 1 i § 3 i art. 179 § 1 i § 2 O.p w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wyjaśnił, że zgodnie z art. 179 § 1 O.p., przepisu art. 178 O.p. dającego stronie uprawnienie wglądu do akt sprawy, nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z § 2 tego przepisu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu, na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie. Sąd argumentował, że analiza przepisów art. 178 i 179 O.p. wykazuje, iż na postanowienie wydane na podstawie art. 178 § 1 O.p. nie przysługuje zażalenie. Jednak zaskarżalność postanowień w sprawach incydentalnych gwarantuje przepis art. 237 O.p. stanowiący, że stronie służy prawo wniesienia zarzutów w odwołaniu od decyzji na postanowienie organu, na które nie służy zażalenie. W przypadku natomiast, gdy strona postępowania wyrażą chęć zapoznania się z aktami sprawy, w tym także z dokumentami wyłączonymi z akt, organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, co wynika z treści art. 179 § 2 O.p., ale jest to postanowienie odrębne od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Jest to postanowienie, na które przysługuje zażalenie, a w konsekwencji zgodnie z art. 217 § 2 O.p. winno zawierać ono uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu, zarówno postanowienie Dyrektora UKS, który odmówił wydania kopii dokumentów wyłączonych z akt sprawy, jak też postanowienie organu odwoławczego, który utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie , spełniają wymogi formalne, wynikające z art. 217 O.p. i nie można im stawiać zarzutów naruszenia zasad ogólnych prawa podatkowego, tj. zasady zaufania - art. 121 § 1 O.p., zasady czynnego udziału stron - art. 123 § 1 O.p., zasady legalności - art. 120 O.p. i wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, ani tym bardziej, art. 179 § 1 O.p. Sąd argumentował, że w skarżonym postanowieniu szczegółowo i wyczerpująco, a także zasadnie podano podstawy prawne oraz uzasadnienie faktyczne odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Tą podstawą był interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich. 2.1 W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegającego na bezzasadnym wyłączeniu z akt postępowania kontrolnego a następnie bezzasadnej odmowie wydania Spółce z akt postępowania kontrolnego kopii dokumentów objętych postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku (Dyrektor UKS) z dnia 2 sierpnia 2016 r. , co w konsekwencji uniemożliwiło Spółce zapoznanie się z przedmiotowymi materiałami; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegającego na bezzasadnym wyłączeniu z akt postępowania kontrolnego a następnie bezzasadną odmowę wydania Spółce z akt postępowania kontrolnego kopii dokumentów objętych postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 2 sierpnia 2016 r., co w konsekwencji uniemożliwiło Spółce zapoznanie się z przedmiotowym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się co do tego materiału; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania mającego istotny : wpływ na wynik sprawy, tj. art. 178 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegającego na bezzasadnej odmowie wydania Spółce z akt postępowania kontrolnego kopii dokumentów objętych postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 2 sierpnia 2016 r., a konsekwencji nieuzasadnione ograniczenie Spółce prawa wglądu w akta sprawy; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 178 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 179 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegającego na wyłączeniu z akt postępowania kontrolnego a następnie odmowę wydania Spółce z akt postępowania kontrolnego kopii dokumentów objętych postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 2 sierpnia 2016 r. pomimo, iż organ nie wykazał istnienia przesłanki uzasadniającej wyłączenie jawności przedmiotowych dokumentów i odmowę ich udostępnienia Spółce, mającej przejawiać się w interesie publicznym, a tym samym uniemożliwienie Spółce prawa wglądu w akta sprawy celem zapoznania się z przedmiotowymi materiałami; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 178 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 179 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegającego na bezzasadnym wyłączeniu z akt postępowania kontrolnego a następnie bezzasadnej odmowie wydania Spółce z akt postępowania kontrolnego kopii dokumentów objętych postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 2 sierpnia 2016 r. z uwagi na błędne utożsamianie przez organ przesłanki polegającej na istnieniu interesu publicznego z ochroną informacji, które mogą stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa oraz interesów osób trzecich; 6) art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) - dalej: p.u.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie przez Sąd obowiązku kontroli polegające na błędnym uznaniu, iż w ramach kontroli postanowienia w przedmiocie odmowy sporządzenia i wydania kopii dokumentów z akt sprawy nie podlega weryfikacji merytoryczna zasadność uprzedniego wyłączenia tych dokumentów z akt sprawy. W konkluzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Nadto Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy, a organ nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. 2.2 Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Skarżąca w skardze kasacyjnej, poprzez wskazanie szeregu zarzutów podważa zasadność wyroku Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę na postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora UKS odmawiające jej, w oparciu o art. 179 § 1 i § 2 O.p., sporządzenia i wydania kopii dokumentów wyłączonych, mocą odrębnego postanowienia, z akt postępowania kontrolnego. W ocenie skarżącej w rozpoznawanej sprawie organ bezzasadnie wyłączył z postępowania kontrolnego, a następnie bezzasadnie odmówił jej wydania z akt postępowania kontrolnego kopii dokumentów objętych postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 2 sierpnia 2016 r. Spółka w tym postanowieniu upatruje uniemożliwienia jej zapoznania się z treścią materiałów objętych wyłączeniem. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Z kolei zgodnie z art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 ustawy nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa zapoznania się z tymi dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w formie postanowienia (art. 179 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 51 ust. 3 Konstytucji RP każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Ograniczenie tego prawa może określić ustawa. Ustawowe ograniczenia prawa strony do wglądu do akt sprawy są podyktowane dwoma powodami, a mianowicie: koniecznością ochrony informacji niejawnych oraz koniecznością ochrony interesu publicznego. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1167) informacjami niejawnymi są informacje, których nieuprawnione ujawnienie spowodowałoby lub mogłoby spowodować szkody dla Rzeczypospolitej Polskiej albo byłoby z punktu widzenia jej interesów niekorzystne, także w trakcie ich opracowywania oraz niezależnie od formy i sposobu ich wyrażania. Tajemnica skarbowa stanowi informację niejawną w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy(P. Pietrasz, Komentarz do art. 179 ustawy - Ordynacja podatkowa, w: System Informacji Prawnej Lex). Zakres tajemnicy skarbowej zawarty został w art. 293 § 1 O.p. Z treści art. 179 § 1 i § 2 O.p. wynika, że organ wydaje na podstawie tych regulacji dwa rozstrzygnięcia procesowe: pierwsze o wyłączeniu określonych dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny, a drugie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne oraz wyłączonymi z akt ze względu na interes publiczny. Postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. ma charakter wtórny w stosunku do postanowienia, które powinno być wydane na podstawie art. 179 § 1 O.p. Zażalenie przysługuje jedynie na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. Wobec tego nie zasługują na uwzględnienie te zarzuty i twierdzenia strony skarżącej, które podważają zasadność postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt postępowania kontrolnego ze względu na interes publiczny, gdyż organ administracji, nie był uprawniony do badania zasadności wydania tego postanowienia, co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W sytuacji, gdy organ wyłącza z akt sprawy dokumenty ze względu na ochronę interesu publicznego (art. 179 § 1 O.p.), postanowienie to podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania legalności decyzji administracyjnej kończącej postępowanie, w którym dokumenty te wyłączono (art. 237 O.p.). Nie zasługuje też na uwzględnienie argument podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w oparciu o art. 179 § 1 O.p. organ administracji może bez skrępowania wyłączyć z akt sprawy niemal każdy dokument powołując się na przesłankę ochrony interesu publicznego oraz w dalszej kolejności z tej samej przyczyny odmawiać stronie udostępnienia tego dokumentu. Już z treści przytoczonych w skardze kasacyjnej tez z orzecznictwa sądów administracyjnych bezsprzecznie wynika (s. 5 skargi kasacyjnej), że w przypadku odmowy udostępnienia stronie dokumentu z akt sprawy ze względu na ochronę interesu publicznego organ administracji nie działa w ramach uznania administracyjnego. Obowiązkiem organu jest w takiej sytuacji wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje potrzeby ochrony interesu publicznego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r., I SA/Bk 229/08 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl; podobnie J. Borkowski, B. Adamiak, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2015, s. 857). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną powyższe poglądy podziela. W konsekwencji należy zauważyć, że strona kwestionując zasadność odmowy na podstawie art. 179 § 2 O.p., umożliwienia jej zapoznania się z dokumentami zgromadzonymi w postępowaniu, powinna jednocześnie wykazać brak podstaw do takiego działania organu. Powinna wykazać, że albo dokumenty nie zawierają informacji niejawnych albo, że wyłączenie ich z akt sprawy nie jest uzasadnione ochroną interesu publicznego. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, organ w zaskarżonym postanowieniu szczegółowo i wyczerpująco, a także zasadnie podał podstawy prawne oraz uzasadnienie faktyczne odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Tą podstawą w ocenie Sądu był interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono obszerne fragmenty wyroków sądów administracyjnych wydanych w sprawach, w których spór dotyczył wykładni oraz stosowania art. 179 § 1 i § 2 O.p. Strona skarżąca jednak kwestionując zasadność zaskarżonego wyroku nie wskazała konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, które uzasadniałyby twierdzenie, że wyłączenie spornych dokumentów nie jest uzasadnione ochroną interesu publicznego. Tymczasem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalne uzupełnianie przez ten sąd zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uzasadnienia. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozpoznając skargę kasacyjną samodzielnie wskazać na zarzuty przeciw zaskarżonemu wyrokowi oraz ich uzasadnienie ani rozważać inne naruszenie prawa niż te, które wynika z zarzutów skargi kasacyjnej. Strona natomiast w skardze kasacyjnej nie podniosła w sposób skuteczny zarzutów wskazujących na to, że Sąd niewłaściwie uznał, że odmowa udostępnienia stronie żądanych dokumentów, które wcześniej odrębnym postanowieniem organ wyłączył z akt postępowania kontrolnego, była uzasadniona ochroną interesu publicznego. Jak wskazał organ w zaskarżonym postanowieniu, co Sąd słusznie ocenił jako prawidłowe, pod pojęciem działania w celu ochrony interesu publicznego należy rozumieć taka dyrektywę postępowania, która ze względu na korzyść służącą ogółowi nakazuje respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do władzy publicznej. W interesie publicznym leży zatem aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniały danych innych podmiotów, niezwiązanych ze sprawą, jakie zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nie zasługują więc na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, w których podnoszono błędne oddalenie skargi w związku z niewykazaniem przez organ istnienia przesłanki uzasadniającej wyłączenie jawności spornych dokumentów i odmowę ich udostępnienia stronie skarżącej. Na podstawie art. 293 § 2 pkt 2 O.p., tajemnica skarbowa obejmuje dane indywidualne znajdujące się również w aktach dokumentujących czynności sprawdzające. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, a czego strona w skardze kasacyjnej nie podważała, chronione wyłączeniem z akt sprawy postępowania kontrolnego dane zawarte w dokumentach, których udostępnienia odmówiono stronie w zaskarżonym postanowieniu to dane osób trzecich obejmujące informacje dotyczące czynności organów podatkowych (ich zakres, daty przeprowadzenia itp) w stosunku do podmiotów niebędących stroną, czy też informacje zawarte w wydrukach z bazy R. dotyczących deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, oraz w wydrukach z systemu V. dot. innych podmiotów, a także informacje stanowiące tajemnice handlowe dot. innych podmiotów. Przez tajemnicę handlową rozumie się takie informacje jak: wartość transakcji, dane klienta, przedmiot transakcji, źródła zaopatrzenia, treść umów handlowych jak również inne informacje posiadające wartość gospodarczą. Jako prawidłowe zatem uznać należy stanowisko organów oraz Sądu pierwszej instancji, że treść dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego zawierająca dane podmiotów trzecich, w tym szczegóły transakcji gospodarczych, w których podmioty te uczestniczyły, podlegała wyłączeniu ze względu na interes publiczny nakazujący nieujawnianie treści tych dokumentów z uwagi nie tylko na potrzebę ochrony dóbr osób trzecich w nich wymienionych, ale także dla dobra wspólnego z uwagi na możliwość wykorzystania przez organy treści tych materiałów w przypadku wszczęcia w przyszłości wobec tych podmiotów dalszych postępowań, również kontrolnych. Nie są też uzasadnione stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., gdyż zaskarżone postanowienie wydane w oparciu art. 179 § 2 O.p., w następstwie postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt postępowania z uwagi na interes publiczny, nie narusza zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej, w tym zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Poza tym, strona skarżąca nie uzasadniła tych zarzutów wskazując jedynie, że postępowanie uchybia art. 178 § 1 i § 3 O.p. oraz art. 179 § 1 i § 2 O.p. Twierdzenie to nie jest, z punktu widzenia regulacji art. 183 § 1 p.p.s.a., wystarczającym wyjaśnieniem na czym zdaniem strony skarżącej polegało w rozpoznawanej sprawie naruszenie zasad ogólnych postępowania. Tak uzasadnione zarzuty nie spełniają też wymogu wynikającego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nakładającego na stronę wnoszącą skargę kasacyjną podnoszącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania wykazania w jaki sposób uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego nie można także uwzględnić ostatniego wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 1 p.u.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie przez Sąd obowiązku kontroli polegające na błędnym uznaniu, iż w ramach kontroli postanowienia w przedmiocie odmowy sporządzenia i wydania kopii dokumentów z akt sprawy nie podlega weryfikacji merytoryczna zasadność uprzedniego wyłączenia tych dokumentów z akt sprawy. Należy przy tym zauważyć, że przywołany w zarzucie art. 3 § 1 p.u.s.a. ustanawia właściwość wojewódzkich sądów administracyjnych, jako sądów rozpoznających sprawy w pierwszej instancji, czego w zarzucie tym nie podważono. Analiza zaskarżonego wyroku bezsprzecznie wskazuje, że Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia ze względu na kryterium jego legalności, do czego był zobowiązany normą art. 1 § 2 i 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Z kolei uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy, to jest przedstawiono w nim stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił motywy, dla których na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej nie podniosła natomiast w sposób skuteczny zarzutu naruszenia tego przepisu ani zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.,).