I FSK 1213/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1448/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 22 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 listopada 2015 r., nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1020 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1448/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lutego 2016 r., wydane wobec Strony w przedmiocie zawieszenia postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 24 lutego 2014 r. Naczelnik US wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Pismem z dnia 8 października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Naczelnika US, że prowadzi wszczęte w dniu 7 października 2014 r. postępowanie kontrolne wobec Spółki m.in. za poszczególne okresy od kwietnia do grudnia 2013 r. Z przedmiotowego pisma wynikało m.in. że we wszczętym postępowaniu kontrolnym stwierdzono nieprawidłowości w szerszym zakresie niż objęte postępowaniem Naczelnika US. 1.2.1. W wyniku powyższego Naczelnik US postanowieniem z 10 listopada 2015 r., zawiesił wszczęte postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., wskazując, że w czerwcu 2013 r. Spółka zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która wpływa na rozliczenie za lipiec 2013 r., w związku z czym nie jest możliwe wydanie decyzji w prowadzonym postępowaniu, gdyż ustalenie wysokości kwoty do przeniesienia z czerwca 2013 r. ma istotny wpływ na kształt rozliczenia lipca 2013 r. 1.3. Po rozpatrzeniu zażalenia Strony, postanowieniem z dnia 22 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnik US z dnia 10 listopada 2015 r. 1.3.1. Zdaniem bowiem organu odwoławczego dopiero zweryfikowanie rozliczenia podatku od towarów i usług przez Dyrektora UKS za czerwiec 2013 r. umożliwi uwzględnienie elementów tego rozliczenia w decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami organów podatkowych spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagała się ich uchylenia. Argumentowała przy ty, że postępowanie kontrolne toczące się przed Dyrektorem UKS, które dotyczy m.in. podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., konsumuje postępowanie podatkowe przed Naczelnikiem US w sprawie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. W ocenie Spółki prowadzenie dwóch postępowań o tym samym zakresie przedmiotowym jest niezgodne z przepisami i może prowadzić do obligatoryjnego stwierdzenia nieważności jednej z decyzji. Zdaniem Skarżącej organ powinien, już po wszczęciu postępowania niezwłocznie je umorzyć albo wystąpić o zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu zakończenia postępowania podatkowego, jako wszczętego wcześniej, a nie je zawieszać. Spółka zauważyła również, że organ zawieszając przedmiotowe postępowanie, nie wykazał, iż rozstrzygnięcie jednej ze spraw będzie miało wpływ przewidziany prawem na drugą ze spraw, nie wykazał, że nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., ani że bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o oddalenie skargi oraz podtrzymał, dotychczas prezentowane w sprawie, stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał zasadności skargi Strony. Zdaniem bowiem tego Sądu w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie, wynikające z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), przesłanki uznania rozstrzygnięcia Dyrektora UKS za zagadnienie wstępne, warunkujące prawidłowe wydanie decyzji w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika US. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ prawidłowo zawiesił toczące się postępowanie do czasu rozstrzygnięcia kwestii rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy bezpośrednio poprzedzające okres objęty postępowaniem Naczelnika US. Odnotować bowiem należało, według WSA, że z punktu widzenia postępowania prowadzonego przez Naczelnika US szczególnie istotne jest ustalenie kształtu zobowiązania podatkowego za miesiąc poprzedzający okres objęty zawieszonym obecnie postępowaniem podatkowym. Skoro bowiem Spółka zadeklarowała za czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to ustalenie tej wartości ma bezpośredni wpływ na wysokość należności, jaka z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. obciąża Skarżącą. 3.3. Sąd ten zauważył również, że kwestia ustalenia prawidłowego kształtu rozliczeń za okres bezpośrednio poprzedzający miesiąc, którego dotyczy postępowanie prowadzone przez Naczelnika US, wyłoniła się już w toku postępowania na skutek wskazania przez Dyrektora UKS wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy poprzedzające. 3.4. Odnotował także, iż punktu widzenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., istotne jest także, że od momentu wszczęcia przez Dyrektora UKS postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okresy poprzedzające okres objęty postępowaniem prowadzonym przez Naczelnika US, Naczelnik US nie mógł samodzielnie rozstrzygnąć tej kwestii. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, działając przez pełnomocnika, będącego adwokatem, wywiodła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzuciła naruszenie w nim: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że zakończenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sprawie podatku od towarów i usług min. za czerwiec 2013 r. może mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. w sprawie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., podczas gdy postępowanie przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej (obecnie: Dyrektorem [...] Urzędu Celno - Skarbowego) nie jest zagadnieniem wstępnym w sprawie prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.; postępowania te są odrębne i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich własnych odrębnych ustaleń, co najwyżej z możliwością korzystania z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 208 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez uznanie, że zawieszenie postępowania podatkowego było zasadne w sytuacji, gdy postępowanie to winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe, z uwagi na fakt, że postępowanie dotyczące prawidłowości rozliczeń podatku VAT za lipiec 2013 prowadzone jest także przez Dyrektora [...] Urzędu Celno - Skarbowego (uprzednio: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.); 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 125 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez uznanie za zasadne zawieszenia postępowania, które nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania i naruszeniem zasady szybkości postępowania wobec: 1) równoległego prowadzenia dwóch postępowań pokrywających się co do zakresu; 2) zawieszenia postępowania na etapie postępowania wyjaśniającego i dowodowego, na którym to etapie rozstrzygnięcie sprawy przez Dyrektora [...] Urzędu Celno - Skarbowego (uprzednio: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.) nie jest konieczne dla kontynuowania postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego; 3) nieuzasadnionego przyjęcia, iż w takiej sytuacji jedno z tych postępowań jest zagadnieniem wstępnym wobec drugiego; 4) zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy strona działając w zaufaniu do organu cofnęła wniesioną przez nią skargę na poprzednie rozstrzygnięcie w przedmiocie zawieszenia postępowania przed jej rozpoznaniem przez sąd administracyjny, a pomimo to organ po zwróceniu akt sprawy dokonał ponownego zawieszenia postępowania. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lutego 2016 r. i utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 listopada 2015 r.; - rozpoznanie niniejszej skargi na posiedzeniu niejawnym, oświadczając jednocześnie, że Spółka zrzeka się przeprowadzenia rozprawy; - zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona, w konsekwencji zaskarżony nią wyrok WSA w Warszawie podlega uchyleniu. Jednocześnie NSA uznając, iż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi spółki, uchyla – wydane w sprawie – postanowienia organów obu instancji. 5.1. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Wynika z niego, iż Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US o zawieszeniu postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia spółce podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. z powodu toczącego się, wobec spółki postępowania, przed Dyrektorem UKS, w zakresie rozliczenia VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2013 r. Zdaniem organów, z czym zgodził się również Sąd pierwszej instancji, w sprawie spełnione zostały wszystkie, wynikające z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przesłanki uznania rozstrzygnięcia Dyrektora UKS za zagadnienie wstępne warunkujące prawidłowe wydanie decyzji w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika US. 5.2. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest zawiesić postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego, w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to poza tym zagadnienie otwarte, tzn. nie było przedtem (element stosunku czasowego) prawomocnie przesądzone na właściwej drodze (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007 r., wyd. Unimex, s. 806). Chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści. 5.2.1. W rozpoznawanej sprawie po pierwsze Naczelnik US miał możliwość rozstrzygnięcia prawidłowości rozliczenia spółki za czerwiec 2013 r. – mógł bowiem za ten okres wszcząć postępowanie podatkowe. Po drugie rozstrzygnięcie o wysokości kwoty do przeniesienia za czerwiec 2013 r. nie było warunkiem rozliczenia lipca 2013 r., a jedynie warunkowałoby wydanie decyzji o określonej treści, tj. uwzględniającej tą nadwyżkę w określonej wysokości lub jej brak. Trudno zatem uznać aby rozstrzygnięcie o wysokości podatku do przeniesienia za czerwiec 2013 r. było zagadnieniem wstępnym w przedstawionym wyżej rozumieniu. 5.3. O bezzasadności zawieszania postępowania w sprawie przez Naczelnika US do czasu rozstrzygnięcia o kwocie do przeniesienia z czerwca 2013 r. przez Dyrektora UKS świadczy również okoliczność, że w przypadku wydania przez ten ostatni organ decyzji w sprawie m.in. lipca 2013 r. – po uzyskaniu przez tą decyzję ostateczności, Naczelnik US będzie zobligowany do umorzenia postępowania w sprawie, gdyż jego decyzja, gdyby została wydana, będzie obarczona wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – dotyczyć bowiem będzie sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. 5.4. Z powyższego wynika, że w sprawie organ zawiesza postępowanie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia zawartego w decyzji, która jeżeli stanie się ostateczna, spowoduje konieczność umorzenia postępowania w tej sprawie. Takie postępowanie już w momencie podjęcia decyzji o zawieszeniu staje się bezprzedmiotowe i winno podlegać nie zawieszeniu, a umorzeniu. 5.5. Ze wskazanych powodów, uznając za uzasadnione zarzuty kasacji, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a., orzeczono, jak w sentencji. W zakresie postanowienia w przedmiocie kosztów sądowych z punktu trzeciego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.