I SA/Gd 1691/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi ,,A" Spółka Jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja i od lipca do grudnia 2012 roku. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 17 grudnia 2015 r. określającą A Spółce jawnej (dalej: strona, skarżąca, Spółka), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja i od lipca do grudnia 2012 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Dyrektor UKS wszczął w dniu 27 stycznia 2014 r. wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za rok 2012. W toku postępowania ustalono, że Spółka w badanym okresie wykonywała prace w ramach realizacji zleceń na budowę umocnień brzegowych w rejonie J.G. (134,550-135,500 km); budowę opaski brzegowej narzutowej z kamienia łamanego brzegu morskiego w K. (328,90-330,28 km); umocnienie brzegu w rejonie O. (135,5-138,1 km). W protokole z badania ksiąg organ zakwestionował w części rzetelność ewidencji sprzedaży, zasadniczo kwestionując zastosowanie w fakturach VAT wystawionych w związku z ww. robotami, obniżonej do 0% stawki podatku VAT. Podstawę prawną fakturowania ze stawką 0% stanowił przepis art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, zgodnie z którym "stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do: usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych". W wyniku przeprowadzenia czynności kontrolnych, Dyrektor UKS ocenił, że Spółka wystawiła ww. faktury ze stawką 0%, traktując rozszerzająco przywołany wyżej przepis ustawy o VAT, poprzez zaliczenie przeprowadzonych robót do ochrony środowiska morskiego, podczas gdy zdaniem organu, miały one na celu chronić i zabezpieczać brzeg morski przed działaniem morza. W dniu 26 czerwca 2014 r. Dyrektor UKS wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe określając kwoty podatku należnego, w łącznej kwocie wyższej o 966.685 zł od zadeklarowanej przez stronę. Za objęte kontrolą miesiące styczeń, luty i czerwiec 2012 r. organ wydał w dniu 26.06.2014 r., wynik kontroli, w którym stwierdził brak nieprawidłowości w zakresie podatku VAT. Prowadząc postępowanie odwoławcze Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie może stanowić podstawy do dokonania oceny prawidłowości wydania decyzji zaskarżonej odwołaniem i wymaga uzupełnienia poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, bez czego nie jest możliwe ponowne rozstrzygnięcie sprawy w jej całokształcie, a uzyskanie pełnego obrazu faktycznego sprawy wymaga w szczególności ponownego rozpatrzenia wszelkich zgłoszonych przez stronę w toku postępowania wniosków dowodowych, z uwzględnieniem wniosków wniesionych już w toku postępowania odwoławczego, szczególny nacisk kładąc na wystąpienie o opinie biegłych w zakresie ochrony środowiska morskiego. W konsekwencji, decyzją z dnia 31 marca 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W dniu 17 grudnia 2015 r. Dyrektor UKS wydał decyzję, w której dokonał ponownego rozliczenia podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe, określając dodatkowe kwoty podatku należnego, w łącznej kwocie wyższej o 966.685 zł od zadeklarowanej przez stronę, przy czym za wrzesień 2012r. określił zobowiązanie w kwocie niższej o 300 zł od określonej w pierwotnej decyzji z dnia 26 czerwca 2014r. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził brak prawa do zastosowania stawki 0% w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT i na podstawie art.41 ust. 1 ustawy o VAT, "rachunkiem w stu", rozliczył zakwestionowane faktury z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT. Pismem z dnia 21 grudnia 2015 r. strona odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, względnie, o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu strona zarzuciła organowi pierwszej instancji błędy i uchybienia w gromadzeniu materiału dowodowego, polegające m.in. na oddaleniu wniosków dowodowych, które miały istotne znaczenie dla rozpoznania i wyjaśnienia sprawy, nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań zgłoszonych świadków i biegłego, pominięciu zaświadczeń urzędów morskich wskazujących, że ochrona brzegów morskich stanowi ochronę środowiska morskiego, odmowie zwrócenia się do Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju o nadesłanie żądanych przez stronę dokumentów. Strona zakwestionowała dopuszczoną jako dowód w sprawie opinię biegłego jako wadliwą i sprzeczną z przedstawionymi przez stronę ekspertyzami. Wypowiadając się w trybie art.200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 615 ze zm.), zwanej dalej O.p., w piśmie z dnia 11 marca 2016 r, strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie z urzędu dowodu z nowej opinii zespołu biegłych sądowych bądź specjalistów z zakresu ochrony środowiska morskiego, infrastruktury morskiej, na okoliczność, czy prowadzone przez stronę prace służyły ochronie środowiska morskiego i utrzymaniu akwenów portowych i torów podejściowych. W ocenie strony, dowód z opinii dr T.L. został przeprowadzony przez organ kontroli skarbowej z naruszeniem przepisu art.190 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a odmowa przesłuchania biegłego przez organ pierwszej instancji stanowi naruszenie przepisów art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 197 § 3 w zw. z art.123 § 1 O.p. w zw. z art.31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Spółka nie została prawidłowo zawiadomiona o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego i pozbawiona możliwości zadawania pytań biegłemu. Jednocześnie, Strona stwierdziła w ww. piśmie, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, tj. uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, albo przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniających dowodów z opinii biegłych, zeznań świadków oraz dokumentów, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 października 2016 r. uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia 17 grudnia 2015 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe - i stwierdził, że w niniejszej sprawie, zgodnie z dyspozycją art.70 § 6 pkt 1 O.p., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 6 listopada 2014 r., które nadal trwa. Organ wskazał w tym zakresie na dokumenty: zawiadomienie z dnia 21 listopada 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., od sierpnia 2010 r. do grudnia 2011 r., od marca do maja i od lipca do grudnia 2012 r.; potwierdzenie odbioru ww. zawiadomienia w dniu 27.11.2014 r.; pismo z dnia 07.11.2014 r. w sprawie wszczęcia w dniu 06.11.2014 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe; pismo Dyrektora UKS z dnia 18.02.2016 r., z informacją, że wszczęte w dniu 06.11.2014 r., postępowanie jest w dalszym ciągu prowadzone. W rezultacie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak było przeszkód do prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podzielił argumentację strony zawartą w odwołaniu co do błędów i uchybień proceduralnych popełnionych przez organ pierwszej instancji i uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nadal nie może stanowić podstawy do oceny prawidłowości zaskarżonego odwołaniem rozstrzygnięcia i wymaga uzupełnienia poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. W konsekwencji organ odwoławczy - mając na względzie zarzuty strony naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, prowadzące do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez niewyczerpujące zgromadzenie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, oddalenie wniosków dowodowych, które miały istotne znaczenie dla rozpoznania i wyjaśnienia sprawy, nieustalenie prawdy obiektywnej, przekroczenie granic swobodnej oceny stanu faktycznego i doboru środków dowodowych w celu ustalenia stanu faktycznego – na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 220 § 2 O.p., uchylił ww. decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 233 § 2, art. 229, art. 120, art. 121, art.1 22, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art.70 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art.233 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy zasadne było uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji nie była konieczność dokonania uzupełniających ustaleń faktycznych, ale odmienna ocena dowodów dokonana przez organ odwoławczy oraz brak uwzględnienia obowiązujących przepisów prawa, co wykluczało wydanie decyzji kasacyjnej - okoliczności, które wymienił organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji ostatecznej wynikają wprost z akt sprawy bądź mogły być wyjaśnione w toku uzupełniającego postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p. Uchybienia wskazane przez organ odwoławczy związane są przede wszystkim z nieprawidłowym stosowaniem przepisów prawa przez organ pierwszej instancji a nie z gromadzeniem materiałów dowodowych - organ odwoławczy zobligowany był uzupełnić materiał dowodowy i dokonać we własnym zakresie oceny prawnej. Przeprowadzenie postępowania dowodowego w części wskazanej w decyzji ostatecznej będzie utrudnione ze względu na upływ czasu, jak również spowoduje przedłużenie stanu niepewności prawnej w zakresie rozliczeń podatkowych skarżącej. Organ odwoławczy nie przeprowadził w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. dowodów, których przeprowadzenia odmówił organ pierwszej instancji jak również innych dowodów oraz nie wskazał przyczyn odstąpienia od przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy nie wykorzystał istniejących w sprawie możliwości samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co spowodowało naruszenie przepisów art.229, w związku z art.122, art.187 § 1, art.191 i art.192 O.p. Skarżąca podniosła, że Urząd Morski w G. w piśmie z dnia 19.05.2015 r., Urząd Morski w S. w piśmie z dnia 10.04.2015 r. i Urząd Morski w S. w piśmie z dnia 06.05.2015 r., potwierdziły prawidłowość stanowiska, iż prowadzone inwestycje były inwestycjami służącymi ochronie środowiska morskiego. Są to istotne dowody, mające znaczenie dla wyniku postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie. Z ostrożności procesowej skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów, pominiętych w decyzji organu I instancji. Końcowo skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy, wydając decyzję kasacyjną, nie uwzględnił zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za poszczególne miesiące objęte przedmiotowym postępowaniem, zgodnie z art.70 § 1 O.p. Wskazała, że nie nastąpiło ani zawieszenie biegu terminu przedawnienia ani przerwa biegu terminu przedawnienia. Wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT, gdyż strona nie została o tym fakcie prawidłowo zawiadomiona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu, to jest zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte decyzją, podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii skutecznego zawiadomienia skarżącej Spółki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i związanego z tym skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Pismem z dnia 21 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżącą Spółkę, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2009 roku, od sierpnia 2010 roku do grudnia 2011 roku, pod marca do maja i od lipca do grudnia 2012 roku – w związku z wszczęciem w dniu 6 listopada 2014 roku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań. Pismo to zostało doręczone w dniu 27 listopada 2014 r. na adres skarżącej. Odbiór pokwitował M.B. zgodnie z adnotacją upoważniony do odbioru. Zgodnie z art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej owo zawiadomienie wynika, że wszystkie warunki wynikające z powyższego przepisu umożliwiające uznanie przesyłki za doręczoną zostały spełnione. Skarżąca ani nie zarzuciła naruszenia powyższego przepisu ani nie uzasadniła zarzutu braku prawidłowego zawiadomienia jej o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego i związanego z tym skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazany zarzut uznać zatem należy za gołosłowny. Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Dyrektor Izby Skarbowej mógł w realiach niniejszej sprawy, po ewentualnym przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, orzec merytorycznie na podstawie art. 233 § 1 O.p., czy też – z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – miał obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia powyższej kwestii istotne jest wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 (zdanie pierwsze) O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję, o której stanowi art. 233 § 2 tej ustawy (por. J. Brolik, komentarz do art. 229 O.p., w: Ordynacja podatkowa. Komentarz J. Brolik, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski,, S. Presnarowicz, W. Stachurski, wyd. 5). Z powyższego wynika, że "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok SN z dnia 22 października 2008 r., V KK 111/08, OSNwSK z 2008 r., nr 1, poz. 2101). Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98). Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., I SA/Lu 422/09). Stanowi on bowiem swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie ocenił, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p. Wskazać należy, że przyczyną uchylenia przez organ odwoławczy pierwszej wydanej przez Dyrektora UKS decyzji z dnia 26 czerwca 2014 r. była konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu dokonania oceny wszystkich objętych postępowaniem inwestycji, z uwzględnieniem szczegółowych elementów specyfiki każdej z nich. Uznano wówczas, że pełna ocena stanu faktycznego wymaga wiedzy specjalistycznej, albowiem rozstrzygnięcie, czy dana inwestycja chroni środowisko morskie czy też nie, wymaga indywidualnej oceny, opartej na dokumentacji dotyczącej danego projektu. W ponownie prowadzonym postępowaniu, zakończonym wydaniem w dniu 17 grudnia 2015 r. decyzji, Dyrektor UKS wprawdzie dopuścił dowód z opinii biegłego dr T.L., niemniej jednak zarzuty strony w zakresie kwalifikacji biegłego i jakości tej opinii okazały się uzasadnione, wykluczając w zasadzie możliwość uczynienia tej opinii podstawą ustaleń faktycznych w sprawie. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, stanowisko biegłego na temat prac wzdłuż polskich brzegów morskich było wcześniej prezentowane w pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji, uchylonej następnie przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia, właśnie m.in. w celu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Oznacza to, że pozyskane z internetu stanowisko osoby powołanej na biegłego było wykorzystane przez organ pierwszej instancji do poparcia tezy o nieuprawnionym zastosowaniu przez stronę stawki podatku 0%. Co więcej, T.L. został powołany na biegłego nie tylko w niniejszej sprawie - z urzędowej wiedzy organu wynikało, że w tym samym dniu zostały także wydane postanowienia o powołaniu go na biegłego w innych sprawach, także dotyczących innego podmiotu, wobec którego toczy się równolegle postępowanie o tożsamym przedmiocie sporu - przy czym wydana opinia obejmowała nie tylko prace wykonane przez stronę niniejszego postępowania, a łączyła w sobie ocenę także prac wykonanych przez ten inny podmiot, będących przedmiotem innych, niezależnie od Spółki podpisanych umów na prace zrealizowane na innych obszarach. Organ odwoławczy stwierdził także, że z akt sprawy nie wynika, aby przed wydaniem opinii T.L. zapoznał się z materiałem dowodowym dotyczącym wszystkich objętych postępowaniem inwestycji, których ocena znalazła się jednak w wydanej przez niego opinii. Z włączonej do akt sprawy korespondencji mailowej pomiędzy pracownikami organu pierwszej instancji a biegłym wynikało, że zasadniczo proces tworzenia opinii toczył się przynajmniej od początku sierpnia 2015 r., a nawet, że organ był w posiadaniu opinii w dniu 28 sierpnia 2015 r., tj. jeszcze zanim T.L. został powołany na biegłego. Organ pierwszej instancji, po otrzymaniu opinii od biegłego, nie umożliwił stronie wypowiedzenia się co do treści sporządzonej opinii, zadania biegłemu pytań w zakresie opinii oraz wniesienia o uzupełnienie jej treści. W konsekwencji w sprawie konieczne okazało się przeprowadzenie nowej opinii biegłego z zastosowaniem nieułomnej prawnie procedury jego powołania, z zachowaniem gwarancji niezależności biegłego oraz z zapewnieniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Słusznie uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że przeprowadzenie takiego dowodu na etapie postępowania odwoławczego pozbawiłoby stronę prawa do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy. Tak istotny bowiem dowód w sprawie powinien podlegać ocenie przez oba organy, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, co w pełniejszy sposób pozwoli na zachowanie gwarancji procesowych strony. Co więcej, tezie strony o nieznacznej części pozostałego do przeprowadzenia postępowania dowodowego i opartego na niej zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie, przeczy już choćby samo uzasadnienie skargi, w którym wskazuje się, jakich czynności organ odwoławczy zaniechał, tj.: że nie przeprowadził dowodów z zeznań T.L. na okoliczność sporządzonej opinii, zeznań W.S. na okoliczność, że ochrona brzegów morskich stanowi ochronę środowiska morskiego a także na okoliczność niezgodności opinii dr T.L. z wiedzą naukową, zeznań świadka R.R. na okoliczność, że brak poprawy stanu brzegów morskich w przypadku ich zniszczenia przez wodę zagrażał oczyszczalni ścieków; nie przeprowadził dowodów z ekspertyz naukowo-technicznych przedłożonych przez stronę, nie przesłuchał w charakterze świadka prof. dr hab.inż. K.G., nie przeprowadził dowodu z ekspertyzy dr K.R., nie przesłuchał go w charakterze świadka. Jest to bardzo szeroki zakres postępowania dowodowego, którego w żaden sposób nie można uznać za "nieznaczny". Dyrektor Izby Skarbowej nakazał w ponownie prowadzonym postępowaniu rozważenie zasadności tak powyższych, jak i pozostałych zgłaszanych licznie przez stronę wniosków dowodowych, jak również odniesienie się do zarzutów strony dotyczących naruszenia zasady zaufania i zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony. W ocenie Sądu samodzielne rozpatrzenie przez organ odwoławczy powyższych okoliczności prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ podatkowy II instancji nie może powoływać się na fakty, które nie miały oparcia w dowodach ujawnionych w I instancji. Nie tylko wykraczałoby to bowiem poza ramy swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawiałoby podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Rozstrzygnięcie organu II instancji kształtować mogą bowiem tylko takie okoliczności, które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Za oczywiste naruszenie zasady dwuinstancyjności uznać należałoby również gromadzenie dowodów w toku postępowania odwoławczego. Z tego względu nie są uzasadnione zarzuty pominięcia przez organ odwoławczy wniosków dowodowych strony. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie mógł rozpatrywać żadnych wniosków dowodowych strony, nie prowadził bowiem postępowania dowodowego, nakazał jednak rozpatrzenie ich organowi pierwszej instancji. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w szczególności w zakresie wskazania organowi pierwszej instancji zakresu postępowania, które musi zostać przeprowadzone przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, przy czym uwzględnienie części z nich stanowiło skutkowało uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Przekonująco organ wyjaśnił, iż zakres i charakter okoliczności koniecznych do ustalenia stanu faktycznego sprawy wykracza poza możliwości dowodowe organu odwoławczego. W konsekwencji zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.