I SA/Gl 1128/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – dalej określane zamiennie "SKO" lub "Kolegium" – działając na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 oraz art. 144 § 3 w zw. z art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /tj. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm./ oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych /t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 1659/ i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych /Dz.U. Nr 198, poz. 1925/ po rozpatrzeniu zażalenia "A" – dalej określanej też "Spółka", "podatnik" lub "skarżąca" – reprezentowanej przez doradcę podatkowego na postanowienie Wójta Gminy O. z dnia [...]. nr [...], o zaliczeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] rok na poczet bieżącego zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej za [...]. oraz na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] rok (raty za okres od [...]) uchyliło w całości postanowienie organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadniając rozstrzygnięcie, SKO wskazało, że zaliczenie dotyczyło nadpłaty powstałej w związku z decyzją Wójta Gminy O. z dnia [...]. (znak: [...]) określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] rok w kwocie [...]zł i decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...], mocą której uchylono decyzję organu I instancji z dnia [...]. i określono "A". wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...]r. w kwocie [...]. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. z uwagi na nienaliczenie oprocentowania nadpłaty - powstałej w wyniku uchylenia decyzji Wójta z dnia [...]r. w sprawie podatku od nieruchomości za [...] rok od dnia jej powstania, w sytuacji, gdy organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tejże decyzji. Spółka podkreśliła, że organ odwoławczy uchylając decyzję z dnia [...]. decyzją z dnia [...]r. wskazał na istotne naruszenia przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego przez organ I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nie zaś na wyrok TK z 13 września 2011r., sygn. P 33/09. Kolegium wskazało następnie, że w myśl art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na równi z nadpłatą traktowana jest ta część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę - w sytuacji, gdy wpłata dotyczyła zaległości podatkowej (art. 72 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Przepis art. 76 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z powyższego wynika, że w braku zaległych i bieżących zobowiązań nadpłata podlega zwrotowi. Zwrot podatku jest czynnością materialno- techniczną i nie jest przedmiotem postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. W myśl art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 76a § 2 pkt 1 O.p. w przypadku nadpłaty wynikającej z zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.) zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. Zgodnie z Ordynacją podatkową nadpłaty w określonych przypadkach podlegają oprocentowaniu (art. 78 § 1 O.p.). Przepis ten w § 3 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r. stanowił, że m.in. w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oprocentowanie, z zastrzeżeniem pkt 2, przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Z pkt 2 wynika, że jeżeli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Wnioskując a contrario w sytuacji, gdy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, oprocentowanie przysługuje zawsze od dnia powstania nadpłaty. Pojęcie przyczynienia się organu winno być rozumiane w ten sposób, że nie każda wadliwość decyzji wydanej przez organ podatkowy, wiąże się z obowiązkiem wypłaty oprocentowania. "Przyczynienie się" oznacza, że zmiana decyzji lub uchylenie decyzji musi nastąpić z przyczyny leżącej po stronie organu. Oprocentowanie przysługuje w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego od dnia wydania decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Niezachowanie terminu zwrotu powoduje, że oprocentowanie jest naliczane od dnia uchylenia lub zmiany decyzji do dnia zwrotu (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/G1 1633/10). Wskazać należy w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014r., sygn. akt II FSK 2698/12 (LEX nr 1588098), że przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego. Dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej. Zgodnie z art. 77 § 1 O.p., w przypadku zmiany uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania takiej decyzji. Termin ten ma zastosowanie wówczas, gdy postępowanie w sprawie kończy się definitywnie wydaniem jednej z powyższych decyzji. Jeżeli natomiast po uchyleniu lub po uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji organ podatkowy nadal prowadzi postępowanie w sprawie, termin ten jest liczony inaczej. Decydujące znaczenie ma w tym przypadku wydanie nowej decyzji. Gdy organ podatkowy w ciągu 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności wyda nową decyzję w tej samej sprawie, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni, ale od wydania nowej decyzji. Nadpłatą jest w takim przypadku różnica pomiędzy kwotą wpłaconą przez podatnika a kwotą wynikającą z nowej decyzji. Jeżeli w terminie 3 miesięcy organ podatkowy nie wyda nowej decyzji, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie uchylonej lub unieważnionej decyzji podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki (art. 70 § 4 O.p.). Jak zauważył w wyroku z dnia 3 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Gl 992/15 WSA w Gliwicach termin z art. 77 § 4 O.p. nie jest momentem rozpoczęcia ani zakończenia zobowiązania naliczania oprocentowania. Jego niezachowanie rozstrzyga w tym przypadku wyłącznie o spełnieniu jednej z przesłanek do zastosowania naliczania oprocentowania nadpłaty od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Zgodnie z art. 78 § 4 O.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet bieżących lub zaległych zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z brzmieniem art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wskazanemu w tym przepisie sposobowi zaliczenia podlegają nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Jeżeli zatem w sprawie wydano postanowienie o zaliczeniu nadpłaty, to z tego postanowienia powinno wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczaniu oprocentowanie i w jakiej wysokości. W rozpatrywanej sprawie ustalono, że poprzednik prawny "A" – "B". zadeklarowała Wójtowi Gminy O. podatek od nieruchomości za [...]r. w kwocie [...]zł. Postanowieniem z dnia [...]r. Wójt Gminy O. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...]rok. Istotą sporu było opodatkowanie budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję I instancyjną z dnia [...]. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] rok w kwocie [...]zł. W związku z powyższym Spółka w dniu [...]. dokonała na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości wpłaty w wysokości [...]zł na należność główną i [...]zł na odsetki. Spółka zaskarżyła również ostateczną decyzję Kolegium. Po rozpoznaniu skargi z dnia [...]. WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Gl 941/11 uchylił decyzję Kolegium. Od tego wyroku Kolegium wniosło skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1514/12 ją oddalił. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Kolegium decyzją z dnia [...]. [...]uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...]r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazać należy, że uchylenie decyzji Kolegium z dnia [...]. i zalecenia Sądu, co do dalszego postępowania dowodowego oraz ocena prawna zawarta w wyroku z dnia [...]. pozostawały w ścisłym związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P33/09. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...]., znak: [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] rok w kwocie [...] zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...]. nr [...] uchyliło decyzję organu i instancji i określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia organ podatkowy I instancji uznał, że w sprawie nie zaistniała przesłanka przyczynienia się organu do uchylenia decyzji w związku, z którą Spółka dokonała zapłaty podatku i nie uwzględnił oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. Organ naliczył jedynie oprocentowanie od dnia [...]r., tj. od dnia wydania decyzji Kolegium uchylającej decyzję organu I instancji z [...]r. Uznając brak przyczynienia się organu do uchylenia decyzji organ skupił się na roli, jaką odegrał w tej sprawie wyrok TK z dnia 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09 i w związku z tym wyrokiem organ I instancji dążył do wykazania, że uchylająca decyzja Kolegium z dnia [...]. zapadła z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu I instancji. Zdaniem Kolegium powyższe było niewystarczające dla rozstrzygnięcia kwestii oprocentowania nadpłaty. Organ winien mieć na uwadze, że również decyzją z dnia [...]. Nr [...]organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej aniżeli Wójt. Kolegium stanęło na stanowisku, że dla poprawnego zaliczenia nadpłaty (tj. ustalenia czy powinna ona być oprocentowana od dnia powstania) wynikającej z decyzji Kolegium z [...]r. konieczne jest przeprowadzenie oceny, czy wydanie decyzji reformatoryjnej spowodowane było przyczynami obiektywnymi czy też do powstania przesłanki wydania takiej decyzji przyczynił się organ podatkowy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki zarzucił organowi odwoławczemu: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. poprzez wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym, w sytuacji, gdy nie było podstaw do wydania tego typu rozstrzygnięcia; b) art. 121 § 1 O.p. z uwagi na wydawanie odmiennych rozstrzygnięć, co do sposobu oprocentowania tej samej nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r. - tj. raz uznając zasadność jej oprocentowania z uwagi na brak jej zwrotu w terminie, innym razem zaś odmawiając jej oprocentowania; c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na błędne ustalenia faktyczne co do zaistnienia przesłanki przyczynienia się Wójta do uchylenia jego decyzji podatkowej z [...]r.; d) art. 153 p.p.s.a. poprzez odmienną ocenę przez SKO przyczyn uchylenia decyzji organu I instancji od prawomocnych orzeczeń sądowych, zapadłych na gruncie przedmiotowej sprawy. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a. art. 78 § 3 pkt 1 O.p. z uwagi na nienaliczenie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...]r. od dnia jej powstania (tj. od dnia nienależnej zapłaty podatku), w sytuacji, gdy nadpłata ta powstała na skutek uchylenia decyzji Wójta z dnia [...] r, na mocy decyzji SKO z dnia [...] r. - co wynikało z wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22.11.2011 r., o sygn. akt I SA/GI 941/11 oraz wyroku NSA z dnia 10.06.2014 r" o sygn. akt II FSK 1514/12 - a wobec tego Wójt niewątpliwie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia [...]r. W obszernym uzasadnieniu skargi ([...].) pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania a następnie rozwinął argumentację związaną ze zgłoszonymi zarzutami odwołując się w tym ramach zarówno do orzecznictwa sądowego, jak i poglądów judykatury. W tych ramach pełnomocnik stwierdził m.in., że: - wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ odwoławczy, to właśnie SKO jest podmiotem, który dysponuje najpewniejszą informacją na temat przyczyn uchylenia decyzji Wójta w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok [...]. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie zostały ziszczone przesłanki uzasadniające zastosowanie przez SKO rozstrzygnięcia kasacyjnego; - naruszenie art. 121 § 1 O.p., wynika z faktu, że nadpłata w podatku od nieruchomości za 2004 r. została rozliczona na mocy 3 postanowień, gdzie za każdym razem inaczej rozstrzygnięto kwestię oprocentowania: a) odmawiając całkowicie Spółce oprocentowania nadpłaty, b) przyznając Spółce w ograniczonym zakresie oprocentowanie nadpłaty (od dnia uchylenia decyzji), c) uznając, że kwestia ta wymaga uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ I instancji. Pełnomocnik zaakcentował, że organ odwoławczy w sposób zupełnie odmienny rozstrzygnął zagadnienie oprocentowania tej samej nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok [...], wynikającej z uchylenia decyzji Wójta z dnia [...]r., która została dobrowolnie opłacona przez Spółkę. W związku z powyższym rozstrzygnięcia SKO w sprawie sposobu zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok [...] istotnie naruszają zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, trudno bowiem racjonalnie uzasadnić sytuację, w której SKO w tym samym stanie faktycznym i prawnym, w sposób odmienny rozstrzyga kwestię oprocentowania tej samej nadpłaty; - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. obejmowało błędne ustalenia faktyczne, co do zaistnienia przesłanki przyczynienia się Wójta do uchylenia jego decyzji podatkowej z dnia [...]r., określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...]., art. 153 p.p.s.a. poprzez odmienną ocenę przyczyn uchylenia decyzji organu I instancji od prawomocnych orzeczeń sądowych, zapadłych na gruncie przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji również art. 78 § 3 pkt 1 z uwagi na nienaliczenie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...]r., od dnia jej powstania, w sytuacji, gdy nadpłata ta powstała na skutek uchylenia decyzji organu I instancji z dnia [...]r, na mocy decyzji organu odwoławczego z dnia [...]r. - co wynikało z wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22.11.2011 r., o sygn. I SA/GI 941/11 oraz wyroku NSA z dnia 10.06.2014 r., o sygn. II FSK1514/12 - a Wójt niewątpliwie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji z dnia [...]r. pełnomocnik odwołał się do prawnej regulacji zawartej w art. 78 § 1 O.p., zgodnie z którym, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, pobieranych od zaległości podatkowych. Wyjątkiem od zasady oprocentowania nadpłat są sytuacje, w których wysokość nadpłaty nie przekracza dwu - krotności kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (co wynika z przepisu art. 78 § 2 O.p.). Odwołując się do treści art. 78 O.p. pełnomocnik wskazał, że przedmiotem sporu pozostaje kwestia czy nadpłata ta podlega oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. - i jeśli tak, to od jakiego momentu - tj. od dnia jej powstania czy też od dnia uchylenia decyzji z dnia [...]r., wobec nieprzyczynienia się Wójta do powstania przesłanki jej uchylenia. Zdaniem skarżącej, w sprawie kluczowe jest ustalenie przyczyn uchylenia pierwotnie opłaconej przez Spółkę decyzji (tj. z dnia [...]r.), gdyż to jej uchylenie spowodowało ujawnienie nadpłaty. W tym kontekście zaś nie jest możliwe podzielenie stanowiska organów podatkowych, że Wójt nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji. Konsekwentnie, skoro organ I instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji podatkowej z dnia [...]r., to nadpłata wynikająca z uchylenia wskazanej decyzji powinna być należna Spółce od dnia jej powstania, czyli dnia dokonania nienależnej wpłaty - art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Zdaniem skarżącej, analizując kwestię przyczynienia się organu I instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia [...]r., w pierwszej kolejności wyjaśnić należy motywy uchylenia tejże decyzji przez organ odwoławczy w toku kontroli instancyjnej. Przedmiotowa analiza dowodzi, że pomiędzy działaniem Wójta, a stwierdzeniem wadliwości jego decyzji przez organ odwoławczy niewątpliwie zachodził związek przyczynowo-skutkowy, który kwalifikować należy wprost, jako przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia tejże decyzji. Za pozostający bez wpływu na wynik sprawy uznał pełnomocnik wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 33/09. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżanego postanowienia w całości; 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego; 3) połączenie spraw, zgodnie ze złożonym odrębnie wnioskiem, ze skarg Spółki na decyzje SKO z dnia z dnia [...]r. znak: [...]oraz [...], a także z dnia [...]r. znak: [...]w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia - na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1088) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) - dała podstawy do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa skutkującym koniecznością jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem niniejszego postępowania jest legalność postanowienia organu odwoławczego, uchylającego w całości postanowienie organu I instancji i przekazującego temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania. Przyjdzie wskazać, że postanowienie organu I instancji dotyczyło zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r. na poczet bieżącego zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej za [...] oraz bieżącego zobowiązania w podatku od nieruchomości za miesiące od [...]r. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis został powołany jako podstawa prawna zaskarżonego postanowienia, uchylającej orzeczenie organu I instancji, organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten zatem wymaga, aby organ odwoławczy wykazał w sposób przekonywujący, że w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tylko w przypadku zaistnienia tej przesłanki organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tj. uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. W innych przypadkach Ordynacja podatkowa wymaga wydania decyzji merytorycznej tj. albo utrzymania decyzji organu I instancji w mocy, albo jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy, albo umorzenia postępowania w sytuacji zaistnienia ku temu podstaw. Z tymi uregulowaniami koresponduje art. 229 Ordynacji podatkowej wprowadzający obowiązek przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, lub zwrócenie się o to do organu I instancji. Tymczasem w niniejszej sprawie SKO uchyliło postanowienie organu I instancji, które rozstrzygało m.in. o odmowie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r., w którym sporną kwestię stanowiła prawna ocena stanu faktycznego w odniesieniu do ziszczenia się warunku przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości za [...] r. określonej w art. 78 § 3 pkt 2 O.p., w wyniku której ujawniona została nadpłata. Ocena ta nie wymagała przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego. Podstawą bowiem oceny spełnienia się przesłanki określonej w w/w przepisie stanowił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie określenia wysokości zobowiązania oraz działania, które organ podejmował w trakcie tego postępowania. Kolegium nie uzasadniło, w oparciu o jakie, konkretne dowody należałoby uzupełnić materiał dowodowy co wydaje się zrozumiałe, skoro podstawę oceny przesłanki stanowiły okoliczności sprawy dotyczącej określenia skarżącej Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] r., a więc działanie zakończone wydaniem ostatecznej decyzji. Postanowienie w sprawie rozliczenia nadpłaty – jeżeli istnieje zaległość podatkowa lub bieżące zobowiązanie – jest działaniem następczym, a to oznacza, że na tym etapie postępowania w odniesieniu do istnienia przesłanki przyczynienia się nie ustala się stanu faktycznego tylko ocenia stan faktyczny zaistniały na etapie postępowania w sprawie określania wysokości zobowiązania. Twierdzenie zatem organu odwoławczego, że stanowisko organu I instancji winno uwzględniać fakt, że decyzja wymiarowa została uchylona przez SKO, które określiło wysokość zobowiązania w wysokości niższej niż organ I instancji a nie tylko okoliczności związane z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/11 nie wypełnia dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Słusznie zatem pełnomocnik podniósł w skardze, że to właśnie SKO posiadało pełną wiedzę o przyczynach uchylenia decyzji organu I instancji, a to przesądzało o konieczności merytorycznego rozstrzygnięcia sporu. Powyżej wskazane zaniechania organu odwoławczego oznaczają nieuzasadnione uchylanie się przez skarżony organ od zbadania sprawy, w tym oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, poprzez ograniczenie się jedynie do wytknięcia organowi I instancji uchybienia w postaci nie uwzględnienia – przy ocenie istnienia przesłanki – faktu uchylenia decyzji wymiarowej. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy winien dokonać merytorycznej oceny istnienia lub nie istnienia przesłanki przyczynienia się organu I instancji do zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...]r. a co za tym idzie rozstrzygnięcie kwestii spornej tej sprawy tj. oprocentowania/nieoprocentowania nadpłaty za wskazany rok. W przypadku stwierdzenia prawa do oprocentowania organ wskaże na konkretną jednostkę redakcyjną art. 78 O.p. mającą zastosowanie w sprawie oraz wyjaśni podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 wskazanej ustawy.