I SA/Gl 992/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: SKO, organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.) oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856), po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. z siedzibą w J. (dalej: Spółka, skarżąca) utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...] nr ewid. [...] o sposobie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 72, 76 § 1, 76a, 77 § 1, 3 i 4 w zw. z art. 216 i 217 O.p. dokonał z dniem 15 listopada 2010 r. zaliczenia nadpłaty w wysokości [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. Na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji w ustawowym terminie zażalenie złożył pełnomocnik Spółki, zarzucając wydanemu postanowieniu: 1. naruszenie art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, iż organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a także uznanie, iż brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty podlegającej zaliczeniu; 2. naruszenie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie w treści postanowienia całkowitej kwoty nadpłaty tj. wraz z jej oprocentowaniem. Rozpoznając zażalenie SKO najpierw powołało się na treść art. 76 § 1 O.p., zgodnie, z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie zaś do treści art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy podając, że w dniu 2 lutego 2010 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. Organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] decyzję określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w wysokości [...]zł. W dniu 15 listopada 2010 r. Spółka dokonała wpłaty kwoty [...] zł, stanowiącej zaległość podatkową wynikającą z wydanej decyzji ([...]zł tytułem należności głównej i [...]zł tytułem odsetek za zwłokę). Spółka złożyła także odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Na skutek wniesionego odwołania decyzja organu pierwszej instancji została decyzją SKO z dnia [...], nr [...], uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji miało związek z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P33/09, a postępowanie w tej sprawie wymagało ustalenia w pierwszej kolejności przedmiotu opodatkowania w sposób zgodny z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, a następnie określenie podstawy opodatkowania, czyli ustalenie wartości poszczególnych budowli i urządzeń znajdujących się w wyrobiskach górniczych, a podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dalej organ odwoławczy wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie organ pierwszej instancji prowadził postępowanie wyjaśniające w kierunku wskazanym przez SKO w decyzji kasacyjnej, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Kontynuowanie tego postępowania po uchyleniu decyzji przez SKO było dopuszczalne mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania, gdyż zobowiązanie to wygasło wcześniej przez zapłatę i nie mogło wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Stanowisko takie znajdowało wówczas potwierdzenie w doktrynie a także w orzecznictwie sądowym. Następnie SKO wskazało, że w dniu 29 września 2014 r. cała Izba Finansowa Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęła uchwałę w sprawie o sygn. akt II FPS 4/13, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...], nr [...], umorzył postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Następnie organ odwoławczy wskazał, że kwestie związane z oprocentowaniem nadpłat reguluje art. 78 O.p. W art. 78 § 3 O.p. wskazano przypadki, w których oprocentowanie przysługuje. Zasadą jest oprocentowanie wszystkich nadpłat, od której to zasady przewidziane są nieliczne wyjątki. Oprocentowanie stanowi bowiem w istocie rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego. W świetle art. 78 § 3 pkt 2 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Tylko zatem w przypadku, gdy uchylenie decyzji było spowodowane przesłankami niezależnymi od organu podatkowego a zwrotu dokonano w terminie oprocentowanie nie przysługuje. Wymaga to jednak zaistnienia dwóch przesłanek: pierwszej, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania i drugiej, że organ dokonał zwrotu nadpłaty w terminie. Obie te przesłanki muszą zaistnieć łącznie. SKO dokonało analizy pojęcia "przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia" stwierdzając, że winno być rozumiane w ten sposób, że nie każda wadliwość decyzji wydanej przez organ podatkowy, wiąże się z obowiązkiem wypłaty oprocentowania. "Przyczynienie się" oznacza, że zmiana decyzji lub uchylenie decyzji musi nastąpić z przyczyny leżącej po stronie organu. Oprocentowanie przysługuje w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego od dnia wydania decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Niezachowanie terminu powoduje, że oprocentowanie jest naliczane od dnia uchylenia lub zmiany decyzji do dnia zwrotu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/GL 1633/10, LEX nr 757984). W przeciwnym przypadku, tj. gdy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie nadpłata ta podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania. SKO podkreśliło, że nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, co miało miejsce w dniu [...]. Organ pierwszej instancji nie przyczynił się jednak do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji. Przesłankę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P33/09. Wyrok ten był kluczowy dla sprawy, wyznaczył także kierunki dla prowadzenia na nowo postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. Postępowanie podatkowe nie zostało zakończone w terminie 3 miesięcy, a zatem zgodnie z art. 77 § 4 O.p. nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlegała zwrotowi bez zbędnej zwłoki. W ocenie organu odwoławczego zwłoka organu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie nie była zbędna. Wynikała ona z konieczności prowadzenia nader skomplikowanego postępowania dowodowego w celu ustalenia w pierwszej kolejności przedmiotu opodatkowania, a następnie podstawy opodatkowania w sposób zgodny w powołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. W skardze na postanowienie SKO, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił: 1. naruszenie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p. poprzez konstytutywne orzeczenie o braku uprawnienia Spółki do oprocentowania nadpłaty powstałej z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości za 2005 r. w wysokości wyższej niż należna, podczas gdy postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty jest aktem administracyjnym o charakterze formalnym, na mocy którego nie powinno się w sposób wiążący rozstrzygać o obowiązkach lub uprawnieniach podatnika; 2. naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, iż organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia [...], a także uznanie, iż brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty z tytułu uiszczonego przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2005 r. od dnia jej powstania; 3. naruszenie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w treści postanowienia całkowitej kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając pierwszy z zarzutów pełnomocnik Spółki stwierdził, że w związku z prowadzaniem przez organ pierwszej instancji postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r., nadpłata Spółki powstała w dniu 15 listopada 2010 r., kiedy to skarżąca dobrowolnie uiściła zaległość wynikającą z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...]zł. W opinii skarżącej decyzja organu pierwszej instancji w sposób rażący naruszała przepisy prawa podatkowego, co w szczególności podkreśliło SKO w uzasadnieniu decyzji z dnia [...]. W konsekwencji, zdaniem skarżącej organ pierwszej instancji przyczynił się do uchylenia decyzji przez organ odwoławczy. Dalej pełnomocnik skarżącej wywodził, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma przede wszystkim charakter prawny postanowienia o zaliczeniu nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zobowiązań podatkowych. Jest to bowiem akt administracyjny o charakterze formalnym, na podstawie którego następuje techniczne rozliczenie niespornych kwot nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, wynikających z okoliczności już rozstrzygniętych. Z uwagi na powstały w niniejszej sprawie spór co do oprocentowania nadpłaty, organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności powinien był wydać orzeczenie (decyzję administracyjną) w sprawie oprocentowania nadpłaty, a dopiero w dalszej kolejności, na jego podstawie, powinien wydać postanowienie w przedmiocie rozliczenia nadpłaty należnej Spółce z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. wraz z oprocentowaniem. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 3/12, w którym Sąd stwierdził, że: "Zwrot samej nadpłaty powstającej z mocy prawa wraz z należnym oprocentowaniem jest w zasadzie czynnością materialno - techniczną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela jednak pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym w momencie kwestionowania przez podatnika wysokości wypłaconego mu oprocentowania lub odmowy dokonania takiej wypłaty w ogóle, może się on domagać skutecznie wydania odrębnej decyzji w trybie art. 207 O.p., konieczne jest bowiem precyzyjne i jednoznaczne wyjaśnienie w odrębnym postępowaniu podatkowym, czy i w jakiej konkretnie kwocie przysługuje skarżącemu oprocentowanie od stwierdzonej nadpłaty podatku". Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 14 stycznia 2004 r., sygn. akt SAB/Bk 35/03 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2051/12. Zdaniem pełnomocnika skarżącej wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia [...], na mocy którego dokonano zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych Spółki z pominięciem jej oprocentowania w sytuacji braku istnienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia w sprawie oprocentowania nadpłaty oraz powstania sporu pomiędzy Spółką a organem pierwszej instancji co do jego zasadności, stanowi rażące naruszenie przepisów prawa. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, iż organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a także uznanie, iż brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty z tytułu uiszczonego przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2005 r. od dnia jej powstania, pełnomocnik skarżącej odwołał się do słownikowej definicji terminu "przyczynić się" co oznacza stać się częściowo (w jakiejś mierze) przyczyną czegoś lub wpłynąć na coś (Słownik Języka Polskiego PWN) oraz do orzecznictwa sądów administracyjnych. I tak pełnomocnik przytoczył treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 868/07 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 20/10. Ponadto powołał się na treść komentarza do Ordynacji podatkowej autorstwa B. Adamiak, J. Borkowskiego, R. Mastalskiego oraz J. Zubrzyckiego, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2012, str. 450: "jeżeli nadpłata powstała z powodu wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, albo decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy, oprocentowanie nadpłaty przysługuje, co do zasady, od dnia powstania nadpłaty (art. 73 § 1 pkt 1), tzn. od dnia dokonania zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej niż należnej w oparciu o zmienioną lub wyeliminowaną decyzją (art. 78 § 3 pkt 1). Ponieważ oprocentowanie nadpłaty jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnika za szkodę spowodowaną, w tym wypadku - wadliwą decyzją podatkową, bez znaczenia jest czy ta decyzja organu podatkowego miała charakter konstytutywny, czy deklaratoryjny". Zdaniem skarżącej organ pierwszej instancji przyczynił się do uchylenia decyzji i powstania nadpłaty w niniejszej sprawie. Organ ten opodatkował bowiem środki trwałe rodzaju 200 KŚT - podziemne wyrobiska górnicze w rozumieniu kompleksowym (wraz ze zlokalizowaną w nich infrastrukturą górniczą - budowlami, a także innymi obiektami, które budowli nie stanowią), zaniechał odpowiedniego zindywidualizowania przedmiotu opodatkowania, co stanowiło rażące naruszenie art. 122 O.p., który to przepis obliguje organy podatkowe do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a więc także do wnikliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w wyniku którego ustalona zostanie ostatecznie podstawa opodatkowania. Natomiast organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] w sposób wyraźny podkreślił nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji, a także zarzucił mu budzące wątpliwości ustalenie przedmiotu oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W rezultacie wadliwości decyzji, SKO zdecydowało o jej uchyleniu oraz przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji to ponownego rozpatrzenia. Tak więc "przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia decyzji" powinno być rozumiane jako wpłynięcie (nawet w sposób pośredni) na fakt uchylenia decyzji pierwotnej. W rezultacie, wskazane sformułowanie nie powinno być utożsamiane z całkowitą odpowiedzialnością organu za uchyloną decyzję lub z bezpośrednią przyczyną uchylenia decyzji podatkowej. Pełnomocnik Spółki powołał się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1315/13, w którym Sąd stwierdził, że (...) zachowanie podatnika w toku postępowania wymiarowego nie ma żadnego znaczenia dla oceny przesłanki odpowiedzialności (przyczynienia się) organu za błędną decyzję, o ile tylko pozostaje ono w granicach prawa. To bowiem nie podatnik, który ma prawo bronić się w tychże granicach prawa przed nadmiernym, jego zdaniem, obciążeniem podatkowym, lecz właśnie organ podatkowy jest odpowiedzialny za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego." Dalej powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 551/14 – w którym zwrócono uwagę, że przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia bądź zmiany decyzji nie musi mieć charakteru wyłącznego (podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 468/11). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 w zw. art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w treści postanowienia całkowitej kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, pełnomocnik skarżącej wywodził, że skoro organ pierwszej instancji wydał decyzję wymiarową, która w sposób rażący naruszała przepisy prawa podatkowego to w konsekwencji organ pierwszej przyczynił się do uchylenia decyzji przez organ odwoławczy. Dlatego tez organy podatkowe obu instancji powinny zastosować art. 78 § 3 pkt 1 O.p. i naliczyć oprocentowanie od momentu powstania nadpłaty, a więc od dnia 15 listopada 2010 r. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2051/12, w którym Sąd stwierdził, że: "nadpłata wraz z oprocentowaniem podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych (art. 76 § 1 O.p.). Z postanowienia o zaliczeniu nadpłaty winno zatem wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczeniu oprocentowanie i w jakiej wysokości. Jeżeli kwestia ta nie została w postanowieniu wyjaśniona bądź z jego treści nie wynikało, czy uwzględniono oprocentowanie i w jakiej wysokości, strona mogła podnieść taki zarzut w zażaleniu na postanowienie o zaliczeniu". Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 520/07 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 261/10. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne. Okolicznością bezsporną w rozpoznawanej sprawie jest istnienie nadpłaty, w związku z uchyleniem w dniu [...] przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r. Natomiast przedmiotem sporu jest oprocentowanie nadpłaty. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu skarżącej, dotyczącego formy rozstrzygnięcia, a mianowicie, czy kwestia spornego oprocentowania nadpłaty powinna przybrać formę decyzji administracyjnej, czy też postanowienia. Zdaniem Sądu zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań może być dokonane jedynie w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Kwestie te reguluje art. 76a § 1 O.p. Ponadto wykładnia systemowa art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 76a § 1 O.p. pozwala stwierdzić, że oprocentowanie nadpłat jest zwracane w formie czynności prawnej organu podatkowego, która przyjmuje postać postanowienia albo zwykłej czynności materialno-technicznej, nigdy natomiast nie jest przedmiotem odrębnej sprawy rozstrzyganej decyzją administracyjną. Z postanowienia o zaliczeniu nadpłaty winno zatem wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczaniu oprocentowanie i w jakiej wysokości. Jeżeli kwestia ta nie została w postanowieniu wyjaśniona bądź z jego treści nie wynikało, czy uwzględniono oprocentowanie i w jakiej wysokości, strona może podnieść taki zarzut w zażaleniu na postanowienie o zaliczeniu nadpłaty. Jeżeli więc organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik jest podmiotem zaległości podatkowych to zobligowany jest zgodnie z art. 76a § 1 O.p. wydać postanowienie (na które służy zażalenie) w sprawie zaliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet tych zobowiązań (zob. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2050/12). Reasumując w świetle przepisów art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p. oprocentowanie nadpłaty podatkowej nie jest indywidualną i konkretną sprawą podatkową, lecz jednym z elementów sprawy jego zaliczenia wraz z nadpłatą na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Sprawę tę należy rozstrzygnąć postanowieniem, na które służy stronie zażalenie. Kwestie oprocentowania nadpłat reguluje art. 78 O.p. W przypadku, gdy nadpłata jest wynikiem zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy, termin zwrotu nadpłaty wynosi 30 dni od dnia wydania tej decyzji. Data wydania decyzji rozpoczyna bieg tego terminu. Jest to termin, który obliguje organ do zwrotu podatku, wówczas gdy postępowanie w sprawie kończy się definitywnie wydaniem jednej z wyżej wymienionych decyzji. Jeżeli natomiast po uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji organ podatkowy nadal prowadzi postępowanie w sprawie (nie umarza postępowania), termin ten jest liczony inaczej . Decydujące znaczenie ma w tym przypadku wydanie nowej decyzji. Gdy organ podatkowy w ciągu 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności wyda nową decyzję w tej samej sprawie, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni, ale od wydania nowej decyzji. Nadpłatą jest w takim przypadku różnica pomiędzy kwotą wpłaconą przez podatnika a kwotą wynikającą z nowej decyzji. Jeżeli w terminie 3 miesięcy organ podatkowy nie wyda nowej decyzji, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie uchylonej lub unieważnionej decyzji podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki (tak Leonard Etel, Komentarz do art. 77 ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX 2013). Analogicznej problematyki jak w rozpoznawanej sprawie dotyczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 227/11. Sąd orzekający w pełni podziela wyrażone w nim poglądy, że: "1. Odesłanie zawarte w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. do "przypadków przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d", jest odesłaniem do "kategorii" nadpłat określonych w tym przepisie. Kwestia określenia różnych terminów zwrotu nadpłat w art. 77 § 1, 3 i 4 O.p. nie ma jednak żadnego znaczenia w kontekście regulacji zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., według której oprocentowanie w tych przypadkach przysługuje od dnia powstania nadpłaty. O niezwróceniu nadpłaty w terminie w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. można mówić w sytuacji uchybienia przez organ podatkowy odpowiednio terminom określonym zarówno w § 1, jak również w § 3 i 4 art. 77 O.p. 2. Organ podatkowy na mocy art. 77 § 3 O.p. może zatrzymać wpłacony podatek bez oprocentowania przez okres 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy) lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność pod warunkiem, że wyda nową decyzję w tym terminie. 3. W przypadku niewydania nowej decyzji, stosownie do art. 77 § 4 O.p., nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki wraz z oprocentowaniem wypłacanym na podstawie art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. 4. Termin z art. 77 § 4 O.p. nie jest ani momentem rozpoczęcia, ani zakończenia naliczania oprocentowania. Jego niezachowanie rozstrzyga w tym przypadku wyłącznie o spełnieniu jednej z przesłanek do zastosowania naliczania oprocentowania nadpłaty od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. W tym kontekście możliwe jest ustalenie, czy zwrot nadpłaty nastąpił niezwłocznie tj. bez zbędnej zwłoki. 5. W przypadku wykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego określonego nieostateczną decyzją, która została następnie uchylona w całości lub w części, to na organie spoczywa ryzyko jej następczej wadliwości, chyba że zobowiązany ponosi winę w zakresie doprowadzenia do tych działań organu. Tylko w razie ustalenia, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, oprocentowanie liczone jest od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że organy podatkowe błędnie odmówiły skarżącej naliczenia oprocentowania nadpłaty, powołując się na regulację art. 77 § 4 O.p. Organ odwoławczy dokonał więc błędnej wykładni art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 77 § 4 O.p. W konsekwencji zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w treści wydanego postanowienia całkowitej kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. Natomiast Sąd nie podzielił argumentacji autora skargi, że organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni tego pojęcia, stwierdzając, że winno być rozumiane w ten sposób, że nie każda wadliwość decyzji wydanej przez organ podatkowy, wiąże się z obowiązkiem wypłaty oprocentowania. "Przyczynienie się" oznacza, że zmiana decyzji lub uchylenie decyzji musi nastąpić z przyczyny leżącej po stronie organu. Oprocentowanie przysługuje w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego od dnia wydania decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Niezachowanie terminu powoduje, że oprocentowanie jest naliczane od dnia uchylenia lub zmiany decyzji do dnia zwrotu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1633/10). Trzeba podkreślić, że organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...], określającą skarżącej wymiar podatku od nieruchomości za 2005 r. Natomiast uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy nastąpiło w dniu [...], już po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt. P 33/09. Przesłankę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji stanowił powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który był kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy, wyznaczył także kierunki dla prowadzonego na nowo postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. Sprawy dotyczące opodatkowania obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych mają skomplikowany charakter, sporny jest zarówno przedmiot opodatkowania jak i podstawa opodatkowania. O złożonym charakterze tych spraw świadczyła chociażby konieczność wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 340 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł, określone w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Natomiast Sąd nie zwrócił opłaty od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, gdyż została ona uiszczona na rzecz niewłaściwego podmiotu – Urzędu Gminy w S. a nie na rzecz Urzędu Miasta w G..