I SA/Bk 227/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi [...] B. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od zwróconej nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej [...] B. Spółka z o.o. w B. kwotę 2.817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] marca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] stycznia 2011 r. nr [...], w której odmówiono spółce z o.o. Producent [...] "B" w B. (dalej również jako spółka) zwrotu oprocentowania od zwróconej nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. Wymienione rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2009 r. nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za październik 2004 r. Wymienione należności zostały objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi [...] grudnia 2009 r., na podstawie których wyegzekwowana została kwota 380.765,46 zł. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] lutego 2010 r., Nr [...] utrzymał powyższą decyzję w części dotyczącej rozliczenia za kwiecień 2004 r., zaś za pozostałe okresy rozliczeniowe decyzję uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., działając w oparciu o przepis art. 77 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej w skrócie: "o.p.", dokonał [...] maja 2010 r. zwrotu na rachunek bankowy spółki kwoty 336.836,66 zł. We wniosku z 28 maja 2010 r., sprecyzowanym 13 grudnia 2010 r. pełnomocnik spółki zażądał wypłaty odsetek od nadpłaty pomniejszonej o wartość zobowiązania za kwiecień 2004 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi za ten okres. Decyzją z [...] stycznia 2011 r. nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., powołując się na treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 77 § 4 i art. 78 o.p. - odmówił spółce zwrotu oprocentowania od zwróconej nadpłaty. W będącej przedmiotem skargi do Sądu decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podzielił zarzutów odwołania i stwierdził, że istnienie nadpłaty w tej sprawie należy oceniać poprzez regulacje art. 77 § 3 i § 4 o.p. Wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w związku z wyegzekwowaniem podatku w wysokości określonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a następnie uchyloną przez organ odwoławczy, spółka uzyskała prawo do zwrotu nienależnie pobranej kwoty podatku. Wypełniając obowiązek zwrotu nadpłaty Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dokonał jej [...] maja 2010 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zasady wypłaty oprocentowania od nadpłaconych lub nienależnie wpłaconych podatków reguluje art. 78 o.p., ustalający w § 1 ogólną zasadę, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W art. 78 § 3 o.p. ustawodawca enumeratywnie wylicza sytuacje, których przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Katalog sytuacji zawartych w postanowieniach tego przepisu nie przewiduje możliwości naliczania oprocentowania w przypadku określonym w art. 77 § 4 o.p. Przepis ten przede wszystkim nie nakłada obowiązku oprocentowania nadpłaty jeżeli została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 3 i § 4 o.p. W ocenie organu odwoławczego, kwestia możliwości oprocentowania podlega rozważeniu w sytuacji, gdy decyzja zostanie wydana po upływie terminu 3 miesięcznego, a kwota nie zostanie zwrócona podatnikowi bez zbędnej zwłoki. W sprawie niniejszej taka sytuacja nie miała miejsca. Organ stwierdził, że przepisy art. 77 § 3 i 4 o.p. regulują sytuacje upoważniające organ podatkowy do zatrzymania wpłaconej kwoty do czasu wydania nowej decyzji, po uchyleniu decyzji pierwszej instancji, jeżeli decyzja taka może być wydana w terminie 3 miesięcznym. Jego zdaniem nie mamy do czynienia z niezgodnym z prawem przetrzymywaniem pieniędzy podatnika. Podstawą wyegzekwowania od spółki kwoty w wysokości 336.836,66 zł była decyzja określająca z [...] listopada 2009 r. Kwota ta została pomniejszona o koszty egzekucyjne i kwotę zobowiązania za kwiecień 2004 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. [...] czerwca 2010 r. dokonał zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych powiększonych o należne odsetki ustawowe w kwocie naliczone od dnia pobrania do dnia zwrotu na rachunek bankowy za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. Zdaniem organu treść art. 77 i art. 78 o.p. prowadzi do wniosku, iż to ustawodawca umożliwił zatrzymanie wpłaconej kwoty na poczet nieostatecznej decyzji (uchylonej przez organ odwoławczy) przez okres 3 miesięcy. Zatrzymanie takiej kwoty w zgodzie z przepisami prawa sprawia, iż jest to kwota należna. W tej sytuacji, zwrócenie kwoty bez zbędnej zwłoki powoduje, iż w sprawie niniejszej nie przysługuje oprocentowanie. Dodatkowo organ zauważył, że odesłanie w przepisie art. 78 § 3 pkt 1 o.p. do art. 77 § 1 lit. a-d o.p., dotyczy obowiązku zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni, a nie sytuacji, gdy jest możliwe wydanie kolejnej decyzji w terminie 3 miesięcy. Tym samym podnoszona przez pełnomocnika kwestia przysługującego oprocentowania od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia zapłaty podatku jest w ocenie organu odwoławczego nieuzasadniona, gdyż w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała z dniem upływu trzymiesięcznego terminu do wydania nowej decyzji przez organ pierwszej instancji. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: (1) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. "b" o.p. przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że w przypadku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i w konsekwencji zakończenia postępowania wynikiem kontroli bez wydawania merytorycznej decyzji kończącej sprawę, podatnikowi nie przysługują odsetki od nadpłaty powstałej w wyniku egzekucji zobowiązania podatkowego na podstawie uchylonej decyzji, podczas gdy prawidłowa interpretacja wskazanych przepisów nakazuje organowi podatkowemu wypłatę odsetek od wartości nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) art. 77 § 4 o.p. poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że przepis ten stanowi odrębną okoliczność powstania nadpłaty, która nie jest wymieniona w art. 78 o.p., podczas gdy art. 77 § 4 o.p. odnosi się do nadpłaty, o której mowa w art. 77 § 1 lit. a-d o.p. i wskazuje jedynie na bezzwłoczny termin zwrotu nadpłaty powstałej na skutek uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej przepis art. 77 § 4 o.p. nie wprowadza, wbrew twierdzeniom organu, nowego rodzaju nadpłaty nie objętej dyspozycją art. 78 o.p. Jest przepisem, który normuje termin zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia, zmiany lub stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w wyniku m.in. uchylenia decyzji przez organ nadrzędny nie zostanie wydane orzeczenie merytoryczne. Nadpłata wskazana w art. 77 § 4 jest tą samą nadpłatą, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit a-d o.p. Autor skargi zwrócił uwagę, że czym innym jest wypłata samej nadpłaty dokonanej przez podatnika, a czym innym wypłata na jego rzecz oprocentowania. O ile zgodnie z treścią art. 77 § 4 o.p. wypłaty nadpłaty dokonuje się niezwłocznie, w przypadku gdy organ nie skorzysta z 3 miesięcznego okresu do wydania decyzji, to nie może to jednak niweczyć uprawnień podatnika do uzyskania oprocentowania za środki finansowe przetrzymywane przez organ. Kwestia określenia różnych terminów zwrotu nadpłat, ujętych w art. 77 § 3 i 4 o.p., nie ma żadnego znaczenia w kontekście regulacji zawartych w art. 78 § 3 pkt 1, według której oprocentowanie w tych wypadkach przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Art. 78 § 3 pkt 1 o.p. nakazuje naliczanie odsetek od dnia powstania nadpłaty, jeżeli ta wiązała się z wadami decyzji podatkowej; innymi słowy była następstwem wykonania wadliwej decyzji podatkowej. Chodzi więc o błędne nałożenie w drodze decyzji na podatnika zobowiązań, następnie przez niego spłaconych. Taki stan zaistniał w przypadku podatnika. Dlatego też niezasadnym jest odmowa organu wypłaty oprocentowania przysługującego z mocy prawa podatnikowi. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ dokonał błędnej wykładni art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. "b", § 3 i 4 o.p. Spór w tej sprawie dotyczy uprawnienia strony skarżącej do otrzymania oprocentowania nadpłaty zwróconej przez organ podatkowy na podstawie art. 77 § 4 o.p. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 78 § 1 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, który przewiduje, że nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 (nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym), nie podlegają oprocentowaniu. W kolejnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu określone zostały terminy, od których naliczane jest oprocentowanie. W okolicznościach tej sprawy nie jest kwestionowane, że nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Zgodnie zaś z art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W myśl art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3. Według wymienionego zastrzeżenia, w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Przewidziany w art. 77 § 1 o.p. 30-dniowy termin do zwrotu tych nadpłat ulega również modyfikacji w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3 tej normy. Wówczas nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki (zob. art. 77 § 4 o.p.). W orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wyrażono już pogląd, że odesłanie zawarte w art. 78 § 3 pkt 1 o.p. do "przypadków przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d", jest odesłaniem do "kategorii" nadpłat określonych w tym przepisie. Wskazano, że art. 77 zasadniczo określa terminy zwrotu nadpłat przez organy podatkowe. W przepisie tym zgrupowano nadpłaty związane z wydaniem decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej, bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, bądź o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy. Kwestia określenia różnych terminów zwrotu nadpłat w art. 77 § 1, 3 i 4 o.p. nie ma natomiast żadnego znaczenia w kontekście regulacji zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., według której oprocentowanie w tych przypadkach przysługuje od dnia powstania nadpłaty. O niezwróceniu nadpłaty w terminie w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 o.p. można mówić w sytuacji uchybienia przez organ podatkowy odpowiednio terminom określonym zarówno w § 1, jak również w § 3 i 4 art. 77 o.p. (zob. wyrok z 1 grudnia 2010 r., I SA/Bk 498/10 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Orzekający w tej sprawie Sąd podziela ten pogląd w całości i przyjmuje jako własny. Organ podatkowy na mocy art. 77 § 3 o.p. może zatem zatrzymać wpłacony podatek bez oprocentowania przez okres 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy) lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność pod warunkiem, że wyda nową decyzję w tym terminie. W przypadku niewydania nowej decyzji, stosownie do art. 77 § 4 o.p., nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki wraz z oprocentowaniem wypłacanym na podstawie art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p. Podkreślenia wymaga, że moment powstania nadpłaty określa art. 73 o.p. W okolicznościach tej sprawy niewątpliwie zastosowanie znajduje art. 73 § 1 pkt 1 o.p., który stanowi, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Obowiązek zapłaty wygasa zaś m.in. wskutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W cytowanym już wyroku z 1 grudnia 2010 r. tutejszy Sąd stwierdził, że przepis art. 77 § 4 o.p. nie daje podstaw do stwierdzenia, że nadpłata powstaje z dniem upływu trzymiesięcznego terminu do wydania nowej decyzji przez organ I instancji. Z upływem tego terminu wiąże się wyłącznie obowiązek bezzwłocznego zwrotu nadpłaty związanej z uchyleniem decyzji stanowiącej podstawę zapłaty podatku. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje zatem od dnia zapłaty podatku. Moment końcowy naliczania oprocentowania jednoznacznie określono w art. 78 § 4, zgodnie z którym oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. W rozpatrywanym przypadku aktualizuje się konieczność rozważenia wystąpienia przesłanek określonych w przywołanym powyżej art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Przypomnieć więc trzeba, że zgodnie z tym uregulowaniem, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli po pierwsze - organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji oraz pod drugie - nadpłata nie została zwrócona w terminie. Wymienione przesłanki muszą być spełnione kumulatywnie. Kwestia przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji odnosi się do organu I instancji i podlega ocenie na tle działań lub zaniechań tego organu w konkretnej sprawie. Jeżeli chodzi natomiast o termin zwrotu nadpłaty, należy wziąć pod uwagę terminy określone zarówno w § 1, jak również w § 3 i 4 art. 77 o.p. Jak bowiem słusznie wskazano w przywołanym wyroku z 1 grudnia 2010 r. I SA/Bk 498/10, o niezwróceniu nadpłaty w terminie można mówić w sytuacji uchybienia przez organ podatkowy terminom przewidzianym w art. 77 o.p. Podzielić należy pogląd, że termin z art. 77 § 4 o.p. nie jest, ani momentem rozpoczęcia, ani zakończenia naliczania oprocentowania. Jego niezachowanie rozstrzyga natomiast w tym przypadku wyłącznie o spełnieniu jednej z przesłanek do zastosowania naliczania oprocentowania nadpłaty od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. W tym kontekście niewątpliwie możliwe jest ustalenie, czy zwrot nadpłaty nastąpił niezwłocznie tj. bez zbędnej zwłoki. W przypadku wykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego określonego nieostateczną decyzją, która została następnie uchylona w całości lub w części, to na organie spoczywa ryzyko jej następczej wadliwości chyba, że zobowiązany ponosi winę w zakresie doprowadzenia do tych działań organu. Tylko w razie ustalenia, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, oprocentowanie liczone jest od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 23 września 2009 r. I SA/Lu 303/09, LEX nr 527518). Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku jej ocenę prawną oraz poddać rozwadze kwestie ewentualnego przyczynienia się organu I instancji do powstania przesłanek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy, bowiem ze względu na błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów nie były one dotychczas przedmiotem oceny. Mając na uwadze stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. "b", § 3 i 4 o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o niewykonywaniu decyzji zostało wydane w oparciu o przepis art. 152 tejże ustawy. O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2-4 ww. ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).