I SA/Gl 1129/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej (t.j. w Dz.U. z 2015 roku, poz. 613; dalej O.p.), utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy O. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] roku, nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie [...] złotych na poczet bieżących rat podatku od nieruchomości za lipiec – grudzień 2015 r. A. S.A. (dalej: skarżąca, podatnik, Spółka). W uzasadnieniu postanowienia SKO wskazało, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 216 O.p., zaliczył przysługującą Spółce nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 rok na poczet bieżących rat podatku od nieruchomości za lipiec – grudzień 2015. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając, że wydane ono zostało z naruszeniem: 1) art. 77 § 4 w związku z art. 77 § 3 i 77 § 1 pkt 1 lit. b122 O.p. – poprzez ich niezastosowanie; 2) art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1O.p. – poprzez rozliczenie nadpłaty w oparciu o nieostateczną decyzję, a także niezwrócenie z urzędu pozostałej części kwoty; Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia Kolegium w pierwszej kolejności przytoczyło treść art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p.; 3) art. 78 § 3 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. SKO wskazało, że w myśl art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na równi z nadpłatą traktowana jest ta część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę - w sytuacji, gdy wpłata dotyczyła zaległości podatkowej (art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r. stanowił, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z powyższego wynika, że w braku zaległych i bieżących zobowiązań nadpłata podlega zwrotowi. Zwrot podatku jest czynnością materialno- techniczną i nie jest przedmiotem postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. Jak stanowi art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w przypadku nadpłaty wynikającej z zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 Op) zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. Zgodnie z Ordynacją podatkową nadpłaty w określonych przypadkach podlegają oprocentowaniu (art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej). Przepis ten w § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r. stanowił, że m.in. w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oprocentowanie, z zastrzeżeniem pkt 2, przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Z pkt 2 wynika, że jeżeli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Wnioskując a contrario w sytuacji, gdy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, oprocentowanie przysługuje zawsze od dnia powstania nadpłaty. Pojęcie przyczynienia się organu winno być rozumiane w ten sposób, że nie każda wadliwość decyzji wydanej przez organ podatkowy, wiąże się z obowiązkiem wypłaty oprocentowania. "Przyczynienie się" oznacza, że zmiana decyzji lub uchylenie decyzji musi nastąpić z przyczyny leżącej po stronie organu. Oprocentowanie przysługuje w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego od dnia wydania decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Niezachowanie terminu zwrotu powoduje, że oprocentowanie jest naliczane od dnia uchylenia lub zmiany decyzji do dnia zwrotu (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1633/10). Zgodnie z art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku zmiany uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania takiej decyzji. Termin ten ma zastosowanie wówczas, gdy postępowanie w sprawie kończy się definitywnie wydaniem jednej z powyższych decyzji. Jeżeli natomiast po uchyleniu lub po uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji organ podatkowy nadal prowadzi postępowanie w sprawie, termin ten jest liczony inaczej. Decydujące znaczenie ma w tym przypadku wydanie nowej decyzji. Gdy organ podatkowy w ciągu 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności wyda nową decyzję w tej samej sprawie, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni, ale od wydania nowej decyzji. Nadpłatą jest w takim przypadku różnica pomiędzy kwotą wpłaconą przez podatnika a kwotą wynikającą z nowej decyzji. Jeżeli w terminie 3 miesięcy organ podatkowy nie wyda nowej decyzji, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie uchylonej lub unieważnionej decyzji podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki (art. 70 § 4 O.p.). Jak zauważył w wyroku z dnia 3 lutego 2016r., sygn. akt I SA/G1 992/15 WSA w Gliwicach termin z art. 77 § 4 O.p. nie jest momentem rozpoczęcia ani zakończenia zobowiązania naliczania oprocentowania. Jego niezachowanie rozstrzyga w tym przypadku wyłącznie o spełnieniu jednej z przesłanek do zastosowania naliczania oprocentowania nadpłaty od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Zgodnie z art. 78 § 4 Op oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet bieżących lub zaległych zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z brzmieniem art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wskazanemu w tym przepisie sposobowi zaliczenia podlegają nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Jeżeli zatem w sprawie wydano postanowienie o zaliczeniu nadpłaty, to z tego postanowienia powinno wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczaniu oprocentowanie i w jakiej wysokości. W rozpatrywanej sprawie ustalono, że poprzednik prawny A. S.A. – B. S.A. zadeklarowała Wójtowi Gminy O. podatek od nieruchomości za 2004r. w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Wójt Gminy O. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 rok. Istotą sporu było opodatkowanie budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję I-instancyjną z dnia [...]r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie [...] zł. W związku z powyższym Spółka w dniu [...]r. dokonała na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości wpłaty w wysokości [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki. Spółka zaskarżyła również ostateczną decyzję Kolegium. Po rozpoznaniu skargi z dnia 22 grudnia 2008r. WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 listopada 2011r., sygn. akt I SA/GI 941/11 uchylił decyzję Kolegium. Od tego wyroku Kolegium wniosło skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1514/12 ją oddalił. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Kolegium decyzją z dnia [...]r. [...] uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...]r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazać należy, że uchylenie decyzji Kolegium z dnia [...]r. i zalecenia Sądu, co do dalszego postępowania dowodowego oraz ocena prawna zawarta w wyroku z dnia 22 listopada 2011r. pozostawały w ścisłym związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P33/09. Jak wynika z porównania dat wyrok TK zapadł już po wydaniu decyzji organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie, której Spółka dokonała zapłaty. Przesłankę uchylenia decyzji Kolegium utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]r. stanowił powyższy wyrok TK. Zgodnie ze stanowiskiem WSA w Gliwicach "powyższy wyrok był kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy, wyznaczył także kierunki dla prowadzonego na nowo postępowania dowodowego przez organ I instancji" (wyrok z dnia 3 lutego 2016r., I SA/G1 992/15). W powołanym wyroku Sąd stwierdził, że: "Sprawy dotyczące opodatkowania obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych mają skomplikowany charakter, sporny jest zarówno przedmiot opodatkowania jak i podstawa opodatkowania." Tak też i w decyzji Kolegium z dnia [...]r. [...] wskazano na konieczność ustalenia, które obiekty są budowlami i jaka jest podstawa opodatkowania dla tychże budowli. Nie sposób zatem podzielić poglądu strony, że organ I instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia [...]r. Mając na uwadze rolę jaką w rozpatrywanej sprawie odegrał wyrok TK, SKO stwierdziło, że uchylenie decyzji nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. W ocenie Kolegium niezasadne jest stanowisko strony dotyczące obowiązku naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. Kolegium stwierdziło, że w tej sytuacji jedyne oprocentowanie, jakie mogło być naliczone od nadpłaty, to wynikające z nieterminowego zwrotu bądź zaliczenia nadpłaty. Dla oceny tego istotne jest ustalenie, że w dniu 11 czerwca 2015r. organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie [...] zł. , tj. w kwocie o [...] zł wyższej niż zadeklarowana, a niższej niż wpłacona o kwotę [...] zł. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że organ bez zbędnej zwłoki dokonał zaliczenia nadpłaty w związku uchyleniem jego decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Czas trwania postępowania do wydania decyzji z dnia [...]r. wynikał bowiem z konieczności przeprowadzenia szeroko zakrojonego postępowania dowodowego. Jak zauważył Wójt koniecznym było zebranie materiału dowodowego niemal "od nowa", co wymagało również współdziałania podatnika. Zgromadzić należało dokumenty z przeprowadzonej przez podatnika inwentaryzacji obiektów w wyrobiskach górniczych, ustalenia ich wartości. Jak zauważył organ I instancji podatnik wielokrotnie w toku postępowania wnosił o przedłużenie terminu do składania dowodów i wyjaśnień, odwoływał się do dokumentów składanych w toku innych postępowań, co niewątpliwie także miało wpływ na czas trwania postępowania. Kolegium podzieliło pogląd tut. Sądu zawarty w wyroku z dnia 3 grudnia 2013r., sygn. akt I SAB/Gl 9/13, że "Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ukształtowany w judykaturze pogląd - oparty na interpretacji językowej i pozajęzykowej norm z art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 O.p.- zgodnie z którym zaniechanie zwrotu nadpłaty może być usprawiedliwione uzasadnioną zwłoką w załatwieniu sprawy wydania nowej decyzji podatkowej. Pojęcie "bez zbędnej zwłoki" oznacza zakaz nieuzasadnionego przetrzymywania sprawy zwrotu nadpłaty bez biegu, przewlekłości postępowania. W ocenie Sądu art. 77 § 4 O.p. nie stoi zatem na przeszkodzie dokonaniu zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, o ile nowa decyzja, z której ta zaległość będzie wynikać, wydana zostanie "bez zbędnej zwłoki" po upływie terminu wynikającego z art. 77 § 3 ww. ustawy. Pogląd, iż zaniechanie zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 4 O.p., może być usprawiedliwione uzasadnioną zwłoką w załatwieniu sprawy wydania nowej decyzji, został także wyrażony w postanowieniu NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 709/07, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 710/08, jak również w wyroku NSA z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 791/11. W tym ostatnim orzeczeniu NSA stwierdził m.in., że "upływ terminów zwrotu nadpłaty nie zawsze musi skutkować zwrotem owej nadpłaty. Może bowiem zaistnieć podstawa prawna do dysponowania tą kwotą przez organ podatkowy (...) na przykład poprzez zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, czy też poprzez zajęcie tej kwoty w ramach postępowania zabezpieczającego lub postępowania egzekucyjnego. Wówczas przepis prawny nakazujący organowi zwrot nadpłaty nie będzie mógł mieć zastosowania". Mając na uwadze powyższe Kolegium stwierdziło, iż organ I instancji słusznie przyjął, że wobec wydania ponownie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bez zbędnej zwłoki (uzasadniającej wstrzymanie zwrotu nadpłaty) zwrot nadpłaty podlega regulacjom przepisu art. 77 § 3 i § 4 Op. W związku z tą decyzją (z dnia [...]r.) organ zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r. dokonał zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących rat podatku od nieruchomości za 2015 rok, tj. rat, których termin płatności w dniu zarachowania jeszcze nie upłynął. Organ od wydania decyzji niezwłocznie dokonał zaliczenia nadpłaty wydając postanowienie z dnia [...]r., nie było zatem podstaw do oprocentowania nadpłaty w związku z jej terminowym rozliczeniem. Kolegium zważyło, że jest możliwe rozliczenie nadpłaty na podstawie nieostatecznej decyzji. W przypadku odmiennego poglądu martwym pozostawałby przepis art. 70 § 3 O.p. nakazujący zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutu niezwrócenia przez organ z urzędu pozostałej kwoty nadpłaty, Kolegium stwierdziło, że powyższa kwestia nie jest bezpośrednio przedmiotem rozstrzygania w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty. Nie sposób kwestionować prawidłowości postanowienia o zaliczeniu nadpłaty z uwagi na brak zwrotu podatnikowi pozostałej kwoty nadpłaty, nie objętej zaliczeniem. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organom podatkowym: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 121 § 1 O.p. z uwagi na wydawanie odmiennych rozstrzygnięć, co do sposobu oprocentowania tej samej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. - tj. raz uznając zasadność jej oprocentowania z uwagi na brak jej zwrotu w terminie, innym razem zaś odmawiając jej oprocentowania; c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na błędne ustalenia faktyczne co do zaistnienia przesłanki przyczynienia się Wójta do uchylenia jego decyzji podatkowej z dnia [...] r.; d) art. 153 p.p.s.a. poprzez odmienną ocenę przez SKO przyczyn uchylenia decyzji organu I instancji od prawomocnych orzeczeń sądowych, zapadłych na gruncie przedmiotowej sprawy. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a. art. 78 § 3 pkt 1 O.p. z uwagi na nienaliczenie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. od dnia jej powstania (tj. od dnia nienależnej zapłaty podatku), w sytuacji, gdy nadpłata ta powstała na skutek uchylenia decyzji Wójta z dnia [...] r, na mocy decyzji SKO z dnia [...] r. - co wynikało z wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22.11.2011 r., o sygn. akt I SA/GI 941/11 oraz wyroku NSA z dnia 10.06.2014 r" o sygn. akt II FSK 1514/12 - a wobec tego Wójt niewątpliwie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji z dnia [...] r. W obszernym uzasadnieniu skargi (15 str.) pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania a następnie rozwinął argumentację związaną ze zgłoszonymi zarzutami odwołując się w tym ramach zarówno do orzecznictwa sądowego, jak i poglądów judykatury. W tych ramach pełnomocnik stwierdził m.in., że: - naruszenie art. 121 § 1 O.p., wynika z faktu, że nadpłata w podatku od nieruchomości za 2004 r. została rozliczona na mocy 3 postanowień, gdzie za każdym razem inaczej rozstrzygnięto kwestię oprocentowania: a) odmawiając całkowicie Spółce oprocentowania nadpłaty, b) przyznając Spółce w ograniczonym zakresie oprocentowanie nadpłaty (od dnia uchylenia decyzji), c) uznając, że kwestia ta wymaga uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ I instancji. Pełnomocnik zaakcentował, że organ odwoławczy w sposób zupełnie odmienny rozstrzygnął zagadnienie oprocentowania tej samej nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004, wynikającej z uchylenia decyzji Wójta z dnia [...] r., która została dobrowolnie opłacona przez Spółkę. W związku z powyższym rozstrzygnięcia SKO w sprawie sposobu zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 istotnie naruszają zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, trudno bowiem racjonalnie uzasadnić sytuację, w której SKO w tym samym stanie faktycznym i prawnym, w sposób odmienny rozstrzyga kwestię oprocentowania tej samej nadpłaty; - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. obejmowało błędne ustalenia faktyczne, co do zaistnienia przesłanki przyczynienia się Wójta do uchylenia jego decyzji podatkowej z dnia [...] r., określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r., art. 153 p.p.s.a. poprzez odmienną ocenę przyczyn uchylenia decyzji organu I instancji od prawomocnych orzeczeń sądowych, zapadłych na gruncie przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji również art. 78 § 3 pkt 1 z uwagi na nienaliczenie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r., od dnia jej powstania, w sytuacji, gdy nadpłata ta powstała na skutek uchylenia decyzji organu I instancji z dnia [...] r, na mocy decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. - co wynikało z wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22.11.2011 r., o sygn. I SA/GI 941/11 oraz wyroku NSA z dnia 10.06.2014 r., o sygn. IIFSK1514/12 - a Wójt niewątpliwie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji z dnia [...] r. Pełnomocnik odwołał się do prawnej regulacji zawartej w art. 78 § 1 O.p., zgodnie z którym, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, pobieranych od zaległości podatkowych. Wyjątkiem od zasady oprocentowania nadpłat są sytuacje, w których wysokość nadpłaty nie przekracza dwu - krotności kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (co wynika z przepisu art. 78 § 2 O.p.). Odwołując się do treści art. 78 O.p. pełnomocnik wskazał, że przedmiotem sporu pozostaje kwestia czy nadpłata ta podlega oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. - i jeśli tak, to od jakiego momentu - tj. od dnia jej powstania czy też od dnia uchylenia decyzji z dnia 19.12.2007 r., wobec nieprzyczynienia się Wójta do powstania przesłanki jej uchylenia. Zdaniem skarżącej, w sprawie kluczowe jest ustalenie przyczyn uchylenia pierwotnie opłaconej przez Spółkę decyzji (tj. z dnia 19.12.2007 r.), gdyż to jej uchylenie spowodowało ujawnienie nadpłaty. W tym kontekście zaś nie jest możliwe podzielenie stanowiska organów podatkowych, że Wójt nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji. Konsekwentnie, skoro organ I instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji podatkowej z dnia 19.12.2007 r., to nadpłata wynikająca z uchylenia wskazanej decyzji powinna być należna Spółce od dnia jej powstania, czyli dnia dokonania nienależnej wpłaty - art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Zdaniem skarżącej, analizując kwestię przyczynienia się organu I instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia [...] r., w pierwszej kolejności wyjaśnić należy motywy uchylenia tejże decyzji przez organ odwoławczy w toku kontroli instancyjnej. Przedmiotowa analiza dowodzi, że pomiędzy działaniem Wójta, a stwierdzeniem wadliwości jego decyzji przez organ odwoławczy niewątpliwie zachodził związek przyczynowo-skutkowy, który kwalifikować należy wprost, jako przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia tejże decyzji. Za pozostający bez wpływu na wynik sprawy uznał pełnomocnik wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 33/09. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżanego postanowienia w całości; 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz Skarżącej, na podstawie art. 200 oraz art. 205 p.p.s.a.; 3) połączenie spraw, zgodnie ze złożonym odrębnie wnioskiem, ze skarg Spółki na decyzje SKO z dnia z dnia [...] r. znak: [...] oraz [...], a także z dnia [...] r. znak: [...] w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1088) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 57a. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to wydano z naruszeniem prawa. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Wobec zaprezentowania go przy okazji opisywania stanowisk strony i organu, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego ponownego przedstawiania. Niezależnie od tego przyjdzie jednak wskazać, że w poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...]r. w sprawie zaliczenia części przysługującej Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok na poczet bieżących zobowiązań Spółki za miesiące lipiec – grudzień 2016 r. w kwocie ogółem [...] zł. Zdaniem strony skarżącej Kolegium naruszyło art. 78 § 3 pkt 1 O.p., albowiem utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, które odmówiło Spółce prawa do oprocentowania nadpłaty powstałej w dniu [...] r., na skutek uregulowania zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r., wynikającego z decyzji organu I instancji z dnia [...] r., utrzymanej w mocy przez SKO decyzją z dnia [...] r. Ostateczna wysokość tego zobowiązania została określona w kwocie [...] zł., poprzez uchylenie przez SKO decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania w wysokości [...] zł. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wyłącznie wokół oprocentowania nadpłaty, która powstała w związku z uchyleniem decyzji organu I instancji. Strona skarżąca podkreślała, że organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły tego, iż nadpłata powinna zostać zwrócona wraz z oprocentowaniem, gdyż organ podatkowy przyczynił się do jej powstania. W tak zarysowanym sporze zasadniczą kwestię stanowi odpowiedź na pytanie, czy uchylenie decyzji stanowiącej podstawę powstania nadpłaty rodzi po stronie organu obowiązek zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem od daty jej powstania – jak tego chce strona skarżąca czy też, jak twierdzi organ, że odsetki nie przysługują wobec zwrotu nadpłaty w terminie określonym w art. 77 § 3 O.p. Przyjdzie wskazać, że postępowanie w sprawie określenia skarżącej Spółce prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r. trwało od 2006 r. (wszczęcie postępowania podatkowego) do 2015 r. (decyzja SKO z dnia [...] r.). Przy czym organ pierwszej instancji w sumie wydał 4 decyzje, przy czym ostatnią z nich, po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. Także i ta decyzja została uchylona przez SKO. W rezultacie od daty wszczęcia postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. minął okres przekraczający 9 lat. Organ I instancji dysponował przy tym kwotą uregulowaną przez Spółkę a wynikającą z pierwszej decyzji od dnia [...] r. Kwestia oprocentowania nadpłaty była przedmiotem orzekania zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Analiza tego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że judykatura w tym przedmiocie reprezentuje jednolity pogląd, przyjmując, że co do zasady, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od momentu jej powstania. W ocenie Sądu rację należy przyznać stronie skarżącej wywodzącej swoje uprawnienie do oprocentowania nadpłaty z datą jej powstania z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w przypadkach określonych w tym przepisie. W przypadku, gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 punkt 1 litera b O.p.) kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 punkt 1 i 2 O.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 punkt 1). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 78 § 3 punkt 2 O.p. wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. W badanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że organ "nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej" a to z powodu: - po pierwsze, konieczności uwzględnienia wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 przy ustalaniu wysokości zobowiązania; - po drugie, skomplikowanego charakteru sprawy z uwagi na przedmiot i podstawę opodatkowania. Spółka przeciwstawiając się temu poglądowi wskazywała m.in., że: - wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł w 2011 r., a ostateczna decyzja organu I instancji zapadła w 2015 r., po przeszło czteroletnim okresie od daty jego publikacji; - organ pierwszej instancji – nie uwzględniał wytycznych Trybunału Konstytucyjnego i orzecznictwa sądów administracyjnych, co stanowiło przyczynę uchylania decyzji przez organ odwoławczy. W badanej sprawie za niezasadną uznał Sąd argumentację SKO, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej. Jak słusznie wskazano w skardze, zarówno wyrok Trybunał Konstytucyjnego jak i oparte o niego orzecznictwo sądów administracyjnych funkcjonowało od 2011 r. zatem organ prowadząc postępowanie mógł od początku nakierować postępowanie na osiągniecie celu z uwzględnieniem poglądów w nich zawartych. Niezależnie od powyższego spostrzeżenia – zdaniem orzekającego w sprawie składu – najważniejszą jednak w sprawie jest kwestia interpretacji użytego w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. sformułowania "nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji". W ocenie organów wszelkie przeszkody, w tym główne procesowe przesądzają o tym, że organ nie przyczynia się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Takie jednak rozumienie tego sformułowania – w ocenie Sądu – przeczyłoby de facto zasadzie wyrażonej w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. – że nadpłaty podlegają oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty. Przepis ten ustanawia bowiem regułę, która zostaje wyłączona na mocy art. 78 § 3 pkt 2 tego przepisu. Taka konstrukcja wskazanego przepisu oznacza, że sytuacja uregulowana w tym ostatnim przepisie stanowi wyjątek, a skoro tak, to jego interpretacja musi być ścisła. Inne rozumienie tego przepisu doprowadziłoby bowiem do tego, że wyjątek – w praktyce organów podatkowych – stałby się regułą a reguła wyjątkiem. Oznacza to także, że "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie uchylenie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie. "Nie przyczynienie się" to okoliczności uchylenia decyzji niezależne od organu, a to oznacza, że to nie organ dopuścił się błędów stanowiących przyczynę uchylenia, ale że uchylenie wynikło z przyczyn niezależnych od organu np. wyeliminowania z obrotu prawnego orzeczenia wiążącego organ. Ujmując rzecz inaczej uchylenie decyzji z przyczyn naruszenia czy to przepisów prawa procesowego czy materialnego przez organ I instancji przesądza o tym, że to ten organ przyczynił się do uchylenia decyzji, a skoro tak, to do oprocentowania nadpłaty stosuje się przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. a nie przepis art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu, należy podzielić poglądy doktryny, że uregulowanie to przewidziano dla przypadków, gdy np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji, albo wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak nie spowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego. Stanowiąc tego rodzaju unormowanie uznano, że organ nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty (J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2006, s. 379-380). Tak więc co do zasady, gdy powstanie nadpłaty nastąpiło na skutek wadliwości decyzji wymiarowej, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Zdaniem Sądu przyczynienie się organu do powstania nadpłaty należy stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Uchylenie takiej decyzji w toku postępowania instancyjnego oznacza bowiem, że uregulowanie podatku wynikającego z zobowiązania podatkowego określonego w tej decyzji w błędnej wysokości doprowadziło do powstania nadpłaty. W tym kontekście zachowanie podatnika w toku postępowania wymiarowego nie ma znaczenia dla oceny przesłanki odpowiedzialności (przyczynienia się) organu za błędną decyzję, o ile tylko pozostaje ono w granicach prawa. Podatnik ma prawo bronić się granicach prawa przed nadmiernym, jego zdaniem, obciążeniem podatkowym. Za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego odpowiedzialny jest natomiast organ podatkowy. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów Administracyjnych. Przykładowo, wskazać należy na wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2545/15 (pub. orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że: 1. "Nadpłaty w wysokości przekraczającej koszty upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym podlegają zawsze oprocentowaniu; 2. Nie do zaakceptowania jest pogląd, zgodnie z którym zwrot nadpłaty w terminie wynikającym z art. 77 § 4 O.p. wyklucza naliczenie oprocentowania i w tym przypadku staje się bezprzedmiotowa kwestia badania przesłanki z art. 78 § 3 pkt 2 O.p.". Podobne stanowisko – w stanie tożsamym, co rozstrzygana sprawa – wyraził WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1316/13 stwierdził, że "Jeśli zaś za powstanie nadpłaty organ nie ponosi żadnej odpowiedzialności, nawet w formie najlżejszego przyczynienia się, wówczas oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej i to tylko wtedy, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 3 O.p.". W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania – zdaniem Sądu – organ wydając błędne decyzje wymiarowe nie tylko przyczynił się, lecz wręcz spowodował konieczność ich uchylenia, a w konsekwencji powstania nadpłaty. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wydając orzeczenie czyniące jej zadość. Organ przede wszystkim zwróci uwagę na wzajemną relację przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i 78 § 3 pkt 2 O.p. i wynikające z niej konsekwencje. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził koszty postępowania sądowego.