I FSK 791/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA, Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Biura Turystycznego S. [...] Spółka jawna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SAB/Kr 10/10 w sprawie ze skargi Biura Turystycznego S. [...] Spółka jawna w K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SAB/Kr 10/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Biura Turystycznego S. [...] Sp. jawna w K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 660/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydane w stosunku do Biura Turystycznego S. spółka jawna [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2002 r. oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2004 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w kontrolowanych postępowaniach podatkowych sporna była zasadność pominięcia przez spółkę w jej obrocie podlegającym opodatkowaniu wartości usług turystycznych, za które turyści dokonywali zapłaty za granicą w walutach obcych bezpośrednio firmom zagranicznym, świadczącym usługi zakwaterowania lub wyżywienia, a także zasadność opodatkowania niektórych usług transportowych według zasad właściwych dla transportu międzynarodowego (podział na odcinek krajowy ze stawką 7 % oraz odcinek zagraniczny ze stawką 0%, zamiast według zasad właściwych dla turystyki wyjazdowej, czyli w całości ze stawką 7%). Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił również, że organy nie dokonały prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, w konsekwencji sąd polecił organom, aby przy ponownym rozpoznaniu spraw organ uzupełnił postępowanie dowodowe, poprzez przesłuchanie (23) świadków wnioskowanych przez stronę skarżącą oraz dołączenie dokumentów, a następnie, kierując się zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego wydał prawidłowe decyzje. Po uprawomocnieniu się wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, akta administracyjne przedmiotowych spraw, zostały zwrócone organom podatkowym w dniu 20 października 2009 roku. W dniu 9 listopada 2009 roku pełnomocnik Biura Turystycznego S. [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2002 roku wraz z zaległymi odsetkami, a to wobec uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I SA/Kr 660/09. W dniu 2 grudnia 2009 roku pełnomocnik Spółki ponownie wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o niezwłoczne dokonanie zwrotu przedmiotowej nadpłaty, podnosząc, że zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) termin do zwrotu nadpłaty upłynął w dniu 4 listopada 2009 roku. Pismem z dnia 10 grudnia 2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego K. poinformował pełnomocnika skarżącej Spółki, że z uwagi na prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2003 roku, brak jest podstaw do niezwłocznego dokonania zwrotu nadpłaty na rzecz Spółki. Dodatkowo organ (a zarazem wierzyciel) powołując się na treść art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, że termin do wydania nowych decyzji przez organ pierwszej instancji (Dyrektora UKS w K.) upływa z dniem 21 stycznia 2010 roku. Decyzją z dnia 21 stycznia 2010 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał zabezpieczenia na majątku Biura Turystycznego S. sp. j. [...], przed wydaniem decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2002 roku w przybliżonej kwocie 429.432 zł wraz z odsetkami w wysokości 412.133,06 zł. W dniu 16 lutego 2010 roku pełnomocnik strony skarżącej skierował do Dyrektora Izby Skarbowej w K. ponaglenie na niedokonanie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2002 r. podnosząc, że po wyroku WSA w Krakowie (I SA/Kr 660/09) organ zwrócił w terminie zasądzone koszty postępowania, jednak nie dokonał zwrotu pozostałej "części nadpłaty wynoszącej ponad 200.000 zł, wraz z odsetkami. Nie wydano też żadnej decyzji odmawiającej zwrotu przedmiotowej nadpłaty. Postanowieniem z dnia 12 marca 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał wystąpienie pełnomocnika strony skarżącej jako bezzasadne, stwierdzając, że zgodnie z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, skoro akta sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie wpłynęły do organu 21 października 2009 roku, organ właściwy do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2002 roku tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. powinien wydać nowe decyzje do dnia 21 stycznia 2010 roku. Dopiero od tego dnia należy liczyć bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Mając jednak na względzie okoliczności sprawy, jak również fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 21 stycznia 2010 roku Nr [...] dokonał zabezpieczenia w trybie art. 33 powołanej ustawy, zatem ponaglenie strony skarżącej należy uznać za bezzasadne. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej może nastąpić jedynie w trybie odwoławczym od przedmiotowych decyzji. W skardze na bezczynność do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Biura Turystycznego S. [...] domagał się zobowiązania Dyrektora Izby Skarbowej w K., aby: • Naczelnik Urzędu Skarbowego K. dokonał zwrotu stronie skarżącej przedmiotowej nadpłaty, bądź • wydał decyzję odmawiającą tego zwrotu w terminie wyznaczonym przez Sąd. W skardze ponownie podniesiono, że termin do zwrotu nadpłaty zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej upłynął 4 listopada 2009 roku, jednak Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił jedynie koszty postępowania, natomiast nie została zwrócona nadpłata w kwocie ponad 200.000 zł, jak również nie wydano decyzji w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty. Pełnomocnik Spółki podkreślił, że wszystkie czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego K. podejmowane po 4 listopada 2009 roku były nielegalne i jak się okazało ich celem było zatrzymanie przedmiotowej nadpłaty, po to, by w dniu 21 stycznia 2010 roku wydać decyzję o zabezpieczeniu na majątku Spółki i dokonać zajęcia zabezpieczającego wierzytelności Spółki. Przedmiotowe zabezpieczenie zostało uchylone, na żądanie Spółki w dniu 16 czerwca 2010 roku. Jednocześnie, aby nie dopuścić do zwrotu nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego K. postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2010 roku nadał decyzjom wydanym w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2002 roku rygor natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zaskarżonym wyrokiem uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ prowadzący postępowanie, jako organ pierwszej instancji - tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. powinien wydać decyzje do dnia 21 stycznia 2010 roku. Ostatecznie nowe decyzje zostały wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 30 kwietnia 2010 roku (po uprzednim przedłużeniu czasu do wydania decyzji do dnia 30 marca 2010 roku). Dodatkowo postanowieniem z tego samego dnia nadano im rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzje te zostały zaskarżone przez Spółkę do organu drugiej instancji, a następnie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 173/10 do I SA/Kr 1776/10). Dalej Sąd argumentował, że skoro w dniu 21 stycznia 2010 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego K. dokonał jako organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług, to tym samym wierzytelność z tytułu żądanej przez Spółkę nadpłaty skutecznie została zajęta. W konsekwencji nie można postawić organom zarzutu bezczynności w dokonaniu zwrotu nadpłaty. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał także za bezzasadne żądanie skarżącej Spółki wydania przez organ decyzji o odmowie dokonania nadpłaty, bowiem do czasu wydania decyzji wymiarowych organ nie może orzec o wysokości nadpłaty, natomiast zwrot nadpłaty jest pochodną orzeczenia o wysokości nadpłaty, ewentualnie wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres podatkowy. Powyższy wyrok w całości strona zaskarżyła skarga kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.); 2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 149 p.p.s.a. przez niedokonanie oceny prawnej sprawy na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku i oddalenie skargi, mimo istnienia przesłanek faktycznych i prawnych do jej uwzględnienia. Wskazano również na naruszenie art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ podatkowy nie ma obowiązku zwrócić nadpłaty na podstawie tego przepisu, mimo że na dzień terminu zwrotu określonego w tym przepisie (w tej sprawie jest to 4 listopada 2009 r.) nie dysponuje żadnymi dowodami wskazującymi, że postępowanie podatkowe w sprawie wydania nowej decyzji wymiarowej toczy się lub będzie toczyć się i zakończy się wydaniem decyzji w terminie określonym w art. 77 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że błędnie uznał, iż prowadzenie postępowania kontrolnego i to przez czas dłuższy niż 3 miesiące jest wystarczająca podstawą do niedokonania zwrotu nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej i przyjęcia braku bezczynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., choć przepis art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej tworzy taką możliwość jedynie, gdy zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie w terminie 3 miesięcy. Podkreślono także, że w zaskarżonym wyroku błędnie uznano, że dokonanie zajęcia wierzytelności w terminie 3 miesięcy określonym w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej jest wystarczającą przesłanką do niedokonania zwrotu nadpłaty i przyjęcia braku bezczynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., choć norma art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej mówi wyłącznie o wydaniu decyzji w tej samej sprawie czyli decyzji wymiarowej. Z przepisu tego jasno wynika, że jedynie decyzja wymiarowa w tej samej sprawie uprawnia do niezastosowania obowiązku zwrotu nadpłaty na podstawie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej; Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania i zasądzenie zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przedmiotowa skarga kasacyjna została skonstruowana w sposób dosyć nietypowy. We wstępnej części tego kwalifikowanego pisma procesowego jego autor, wskazując na podniesione zarzuty, przytoczył stwierdzenia o naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazane są konkretne przepisy prawa, które w ocenie kasatora zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Pomimo tych wad redakcyjnych ustosunkowano się do tych zarzutów merytorycznie. Należy bowiem uwzględnić treść uchwały pełnego składu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1, w której tezie wskazano, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Ustosunkowując się do zarzutów wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przede wszystkim należy stwierdzić, że nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem wymogi ustawowe, określone w tej normie prawnej. W pisemnych motywach orzeczenia przedstawiono motywy oddalenia skargi strony. Wyjaśniono przesłanki faktyczne i prawne takiego rozstrzygnięcia. Tak sformułowane uzasadnienie pozwala skontrolować Sądowi drugiej instancji sposób rozumowania zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jednocześnie uzasadnienie to pozwoliło stronie skarżącej na wywiedzenie skargi kasacyjnej, polemizującej z oceną Sądu. Tym samym w żadnej mierze Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego to należy podkreślić, że zasadnicze wątpliwości kasatora wywołało zastosowanie art. 77 § 1 pkt 3, art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej, powołując się na regulacje zawartą w powyższych przepisach wywodził, że organ podatkowy pozostaje w bezczynności, albowiem nie dokonano zwrotu nadpłaty w przewidzianym ustawowo terminie. Zdaniem skarżącego po uchyleniu przez Sąd administracyjny decyzji obu instancji, zwrot powinien nastąpić w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Z powyższym poglądem nie można się zgodzić. Istotnie przepis art. 77 Ordynacji podatkowej określa terminy zwrotu dla poszczególnych rodzajów nadpłat. Ma to niezwykle istotne znaczenie przede wszystkim dla ustalenia wysokości oprocentowania nadpłaty. Przepis bowiem art. 78 Ordynacji podatkowej wprost nawiązuje do unormowań zawartych w tej normie prawnej. Natomiast upływ terminów zwrotu nadpłaty nie zawsze musi skutkować zwrotem owej nadpłaty. Może bowiem zaistnieć podstawa prawna do dysponowania tą kwotą przez organ podatkowy. Powstanie wówczas sytuacja, że jeden przepis prawa nakazuje zwrot nadpłaty, zaś druga norma prawna może określać, że kwota nadpłaty podatkowej ma być w inny sposób użyta, na przykład poprzez zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, czy też poprzez zajęcie tej kwoty w ramach postępowania zabezpieczającego lub postępowania egzekucyjnego. Wówczas przepis prawny nakazujący organowi zwrot nadpłaty nie będzie mógł mieć zastosowania. Taka sytuacja, jak trafnie to wskazał Sąd pierwszej instancji, zaszła w niniejszej sprawie. Organ podatkowy wydał bowiem decyzje o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. W późniejszym okresie zaś organ podatkowy pierwszej instancji wydał ponowną decyzję wymiarową, w stosunku do której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zatem organ ten posiadał tytuł prawny do dysponowania tą nadpłatą. Powyższa ocena dotyczy braku obowiązku zwrotu nadpłaty. Natomiast zupełnie inną kwestią jest zagadnienie oprocentowania tej nadpłaty. Wobec tego, że w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję, nie została wydana decyzja w tej samej sprawie, konsekwencją będzie oprocentowanie tej nadpłaty za okres wynikający z regulacji zawartej w art. 78 Ordynacji podatkowej. Tym samym prawa podatnika będą chronione. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.