I SA/Kr 173/10

Sygn. akt I SA/Kr 173/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 kwietnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2010r., sprawy ze skargi "A " Spółka Akcyjna w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 13 października 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200, 00 zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wydał 13 października 2009 roku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak [...], dotyczącą podatku od towarów i usług, uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku "A" S. A. w K. jest nieprawidłowe. W podstawie prawnej wskazane zostały art. 14b § 1 i § 6 o.p. oraz § 5 rozporządzenie Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.). Jak wskazano w uzasadnieniu, "A" S. A. zadała pytanie, czy jest obowiązana dokumentować udzielenie kontrahentowi rabatu (albo zaistnienie innej okoliczności, stanowiącej podstawę do skorygowania in minus obrotu i podatku należnego) przez wystawienie faktury korygującej, czy też wystarcza sporządzenie innego dokumentu, z którego treści wynika zmniejszenie należności wynikającej z faktury pierwotnej. Nadto zostało postawione pytanie, czy w razie wystawienia faktur korygujących, spółka będzie zobowiązana do uwzględnienia ich w rozliczeniach VAT po spełnieniu wymogu uzyskania potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę. Zdaniem "A" S. A. to, czy dokumentowanie podstaw dla korekty nastąpi z wykorzystaniem modelu faktur korygujących, czy przez zgromadzenie dokumentów, potwierdzających warunki dla korekty, ma znaczenie drugorzędne. Nadto, jeżeli podatnik wybierze model faktur korygujących, zdaniem spółki nie jest konieczne posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Tak określone stanowisko Minister Finansów uznał za nieprawidłowe. Przytaczając art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że podstawą opodatkowania jest obrót, a podlega ona zmniejszeniu i kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów i wartość zwróconych towarów, kwot nienależnych oraz zwróconych dotacji, subwencji i podobnych dopłat. Zgodnie z brzmieniem § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 roku, sprzedawca był obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2007 roku, sygn. akt U 6/06 uznał ten przepis za niezgodny z ustawą o podatku od towarów i usług, zgadzając się jednak, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń tego podatku. Od dnia 1 grudnia 2008 roku obowiązują art. 29 ust. 4a – 4c ustawy. Zdaniem Ministra Finansów, okoliczności faktyczne, przedstawione przez wnioskodawcę, zostały literalnie wymienione w art. 29 ust. 4a i 4c oraz przepisach wykonawczych jako przypadki, kiedy podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej. Potwierdzenie odbioru takiej faktury przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości w niej zawartych i da prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Ministra Finansów interpretacja taka nie narusza przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej, zaś art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług jest z nimi zgodny. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się "A" S. A. w K. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i uzyskaniu odpowiedzi Ministra Finansów, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 14c o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 29 ust.4 i ust.4a ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną interpretację, nie uwzględniającą art. 1 ust.2, art. 73, art. 90, art. 219 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej, a także naruszenie wymienionych przepisów dyrektywy. W uzasadnieniu strona skarżąca zwróciła uwagę na wadliwość sformułowania art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, a wymogi, wynikające z ust. 4a uznała za zbyt daleko idące. Stają się one ogromnym obciążeniem dla podatników, jednocześnie zaś nie znajdują uzasadnienia z perspektywy ochrony interesów Skarbu Państwa. Uzależnienie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania od potwierdzenia odbioru faktury korygującej czasami wręcz uniemożliwia dokonanie takiego obniżenia. Strona skarżąca zaznaczyła również, że w wyroku z 11 grudnia 2007 roku, sygn. akt U 6/06, Trybunał Konstytucyjny nie zajmował się kwestią zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. Nadto, zdaniem "A" S. A., przepisy dyrektywy 2006/112/WE pozostawiają państwom członkowskim możliwość określenia szczególnych warunków korygowania obrotu, niemniej warunki te nie mogą naruszać podstawowych zasad dyrektywy, w tym zasady proporcjonalności i neutralności. Strona skarżąca zwróciła również uwagę na treść art. 219 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE. Jeżeli zatem analiza treści art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na wolę ustawodawcy, by w przypadku udzielania rabatu podatnik mógł obniżyć podstawę opodatkowania dopiero po wystawieniu faktury korygującej i otrzymaniu potwierdzenia jej odbioru, przepisy te są sprzeczne z przepisami wspólnotowymi dyrektywy 2006/112/WE. Na poparcie zarzutu naruszenia art. 14c o.p. strona skarżąca wskazała, iż Minister Finansów przedstawił co prawda swoją ocenę stanu faktycznego, jednak nie jest to uzasadnienie prawne stanowiska, ponieważ ocena stanu faktycznego wynika z naruszenia norm regulujących podatek od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. Uchylając zaskarżony akt, sąd w myśl art. 152 p.p.s.a. orzeka, czy i w jakim zakresie może on być wykonywany. Organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, zgodnie z art. 120 o.p. są zobowiązane działać na podstawie prawa. W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Stosownie do art. 91 ust. 2 Konstytucji umowa międzynarodowa, ratyfikowana w drodze ustawy, winna mieć pierwszeństwo w zastosowaniu. Natomiast zgodnie z art. 91 ustęp 3 Konstytucji, prawo stanowione przez organizację międzynarodową stosowane jest bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, o ile wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową. Biorąc pod uwagę treść art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), można zatem mówić o pierwszeństwie zastosowania prawa stanowionego przez Wspólnotę Europejską, w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2007 roku I OSK 1193/06, Lex 364769). Od dnia 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) jest związane po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym TWE, tzw. pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot- wtórnym prawem wspólnotowym. Jeśli chodzi o stosowanie wtórnego prawa wspólnotowego jakim są dyrektywy, to wskazuje się, że są bezpośrednio i pośrednio skuteczne. Przyjmuje się też, że skuteczność dyrektyw nakładających na państwo obowiązek podjęcia działań byłaby ograniczona, gdyby jednostka nie mogła powołać się na dyrektywę. Bezpośredni skutek dyrektyw nastąpi, jeżeli spełnione zostaną przesłanki jej stosowalności wypracowane w orzecznictwie ETS (van Gend and Loos 26/62, Comitato Coordinamento 236/92). W związku z tym przepisy dyrektywy muszą dotyczyć przedmiotu, być bezwarunkowe, precyzyjne i jasne (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 26 marca 2007 roku, sygn. akt III SA/Gl 820/06, dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/07A8DD688A). Z powyższego wynika, że co prawda dyrektywa stanowi akt prawny, skierowany w pierwszej kolejności do państw członkowskich, jednakże w razie braku lub błędnej implementacji przyznaje się jej bezpośrednią moc obowiązującą w systemie prawnym krajów członkowskich. Odnosząc się do sprzeczności prawa krajowego ze wspólnotowym wyjaśnić trzeba, że prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed krajowym, w razie zaistnienia sprzeczności, których usunąć się nie da. Stwierdzenie takiej sprzeczności skutkuje uchyleniem w konkretnej sprawie przepisu krajowego, niezgodnego z prawem wspólnotowym. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Z treści art. 29 ust. 4a wynika, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Językowa wykładnia powyższych przepisów prawa krajowego w nie budzący wątpliwości sposób prowadzi do wniosku, że podatnik, chcąc obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, musi wystawić fakturę korygująca i uzyskać potwierdzenie jej doręczenia odbiorcy usługi bądź towaru. Dyrektywa 2006/112/WE, w szczególności art. 73 - art. 92, nie formułują obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej nabywcy towaru lub usługi jako warunku obniżenia podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług. Natomiast art. 90 dyrektywy zezwala państwom członkowskim na na określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania. Do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezbędne jest ustalenie, czy unormowania art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim stawiają szereg wymogów formalnych, od których dopełnienia uzależnione jest prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, mieszczą się w zakresie kompetencji, o jakim mowa w art. 90 dyrektywy. Odnośnie tego zagadnienia, Sąd podziela pogląd, prezentowany w orzecznictwie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 listopada 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 1255/09, Lex Omega nr 530249), zgodnie z którym państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze zasady ogólne, co oznacza, że implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Niezbędne jest również przestrzeganie zasad ogólnych, co rozciąga się również na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje. Podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług są jego neutralność i proporcjonalność- obie te zasady wymienione są w preambule dyrektywy 2006/112/WE. Istotą tej pierwszej jest, aby podatek obciążał ekonomicznie konsumenta, a nie podatnika- to w odniesieniu do tego ostatniego ma on oznaczać się neutralnością. Wywodzi się zatem, że przepisy prawa krajowego nie mogą stawiać warunków spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych kryteriów merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (tak Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 marca 2000 r., sygn. akt C-110/98 do C-147/98,; Zb. Orz. 2000r., s. 1-1577). W szczególności orzecznictwo ETS (wyrok w sprawie Elida Gibas vs. Commissioners of Customs and Excise z 24 października 1996 r. C 317/94) wskazuje, iż prawo do obniżenia obrotu o kwotę udzielonych rabatów przysługuje także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej- również wtedy należy uwzględnić faktyczną sytuację podatnika. Pobranie od niego podatku od towarów i usług w kwocie wyższej od faktycznie uiszczonej przez kontrahenta oznaczałoby w istocie przerzucenie obciążenia ekonomicznego na podatnika, tym samym przekreślając zasadę neutralności podatku. Zasada proporcjonalności wyrażona jest w art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do którego zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług. Podstawa opodatkowania nie może zatem być wyższa od ceny, faktycznie uiszczonej przez konsumenta, co również jest przejawem do finalnego obciążenia jego, nie zaś podatnika. Obniżenie podstawy opodatkowania powinno zatem być uzależnione od rzeczywistej wysokości obrotu, a nie od wystawienia przez podatnika faktury korygującej i uzyskania potwierdzenia jej doręczenia. Powyższe oznacza, że w ramach kompetencji, o których mowa w art. 90 dyrektywy, ustawodawca krajowy nie może wprowadzać wymogów formalnych, które uniemożliwiałyby realizację zasad neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Jeżeli kwota obrotu uległa zmianie na skutek udzielonego rabatu, zwrotu towaru lub też na skutek wykrycia omyłki, podstawą opodatkowania winien być rzeczywisty obrót, po uwzględnieniu rabatu, zwrotu towaru czy też po skorygowaniu pomyłki. Brak zatem podstaw do uzależniania obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej kontrahentowi. Prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, zwróconego towaru, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Wystawienia faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji, zmniejszenia podatku (zob. cytowany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie). Należy zatem uznać, że przepisy art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o podatku od towarów i usług są sprzeczne z dyrektywą 2006/112/WE, a w szczególności z jej art. 1 ust. 2 oraz art. 90. Warunek najpierw wystawienia, a następnie uzyskania dowodu doręczenia kontrahentowi faktury korygującej w celu obniżenia podstawy opodatkowania stanowi środek krajowy, naruszający w stopniu nadmiernym treść i cele dyrektywy. Przepisy prawa krajowego prowadziłyby zatem do obciążenia podatkiem od towarów i usług podatnika, a nie konsumenta, naruszając zasadę proporcjonalności i neutralności tego podatku. W tym zatem zakresie, w jakim strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także samej dyrektywy, skarga okazała się uzasadniona. Interpretacja zatem nie mogła pozostać w obrocie prawnym i została przez Sąd uchylona. Rację ma również strona skarżąca, twierdząc, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 roku, sygn. akt U 6/06 (OTK-A 2007/11/156, Dz.U.RP 2007/235/1735) nie dotyczył zgodności unormowań krajowych z prawem wspólnotowym. Trybunał Konstytucyjny istotnie wypowiedział się wówczas na temat zgodności przepisów rozporządzenia z Konstytucją RP oraz przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a także wyraził pogląd, że pewne wymogi formalne mogą być zawarte w przepisach tejże ustawy. Jednak orzeczenie to nie zawiera oceny, na ile i w jakim zakresie takie wymogi byłyby zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Z powyższych rozważań wynikają wskazania dla Ministra Finansów, który obowiązany będzie do wydania ponownej interpretacji indywidualnej. Winien wówczas przyjąć ocenę prawną, zawartą w niniejszym wyroku i pominąć art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług w takim zakresie, w jakim jest on niezgodny z przepisami dyrektywy 2006/112/WE. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony skarżącej, jakoby doszło do naruszenia art. 14c § 1 o.p. Wymóg, o którym mowa w tym przepisie, a zatem zamieszczenie w interpretacji indywidualnej oceny prawnej, został spełniony. Nie można utożsamiać wymogu oceny prawnej – jako części interpretacji – z poprawnością wywodów, jakie w niej są zawarte. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę prawną także wówczas, kiedy rozważania prawne organu są merytorycznie błędne. Czym innym jest bowiem samo zamieszczenie wywodów prawnych, a czym innym – ich prawidłowość, rozważana pod kątem zgodności z prawem, w tym poprawnością dokonanej przez organ wykładni. Mając na uwadze powyższe, Sąd – w punkcie I. wyroku- uchylił zaskarżoną interpretację, za podstawę przyjmując art. 146 § 1 p.p.s.a., w punkcie II.- na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że nie może być ona wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, a w punkcie III. orzekł o kosztach postępowania, mając na uwadze art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.