I GSK 764/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Joanna Tarno Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1430/14 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1430/14, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uwzględnił skargę M. K. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd określił, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana oraz orzekł o kosztach postępowania. Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że M. K. w dniu 27 marca 2014 r. złożył wniosek, (uzupełniony kolejnymi pismami), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stawki podatku akcyzowego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca zamierza nabyć "olej opałowy" klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41 do 2710 19 49. Wyrób będzie opodatkowany akcyzą w wysokości 232,- zł/1000 litrów. Następnie zainteresowany sprzeda przedmiotowy olej. Przy nabyciu "oleju opałowego" wnioskodawca złoży sprzedawcy paliwa oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej u.p.a.), że nabywane wyroby będą sprzedane z przeznaczeniem dla celów opałowych. Nabyte wyroby będą opodatkowane akcyzą w wysokości 232,- zł/1000 litrów. Następnie zainteresowany sprzeda ww. wyrób. Według wyjaśnień nabywcy "olej opałowy" będzie wykorzystywany do technologii związanej z izolacją fundamentów budowanych zbiorników paliwowych. W związku z deklarowanym przeznaczeniem wyrobu wnioskodawca nie uzyska od nabywcy "olejów opałowych" oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. Zainteresowany klasyfikuje przedmiotowy "olej opałowy’ do kodu CN od 2710 19 41 do 2710 19 49. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, jaką stawkę podatku akcyzowego należy zastosować w opisanym przypadku, tj. pełną stawkę akcyzy pomniejszoną o kwotę 232,- zł/1000 litrów zapłaconą przez producenta? W ocenie wnioskodawcy, sprzedaż opisanego oleju opałowego na wskazane we wniosku cele technologiczne podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki 2047,- zł/m3, z tym że określając zobowiązanie w akcyzie podlegające wpłacie na konto organu podatkowego pomniejsza się ją o kwotę 232,- zł/m3 zapłaconą na poprzednim etapie obrotu. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydając interpretację indywidualną z dnia [...] lipca 2014 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę w zakresie stawki podatku akcyzowego jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że kwestia sporna dotyczy wysokości stawki akcyzy w przypadku obrotu olejem napędowym przeznaczonym do celów opałowych, w sytuacji gdy nabywca oleju (wnioskodawca) dokona sprzedaży tych olejów innemu podmiotowi w celu wykorzystania wyrobu jako izolacji fundamentów zbiorników. Wskazany podmiot (nabywca) nie złoży oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów do celów opałowych. Organ podał, że co do zasady sprzedawca olejów opałowych jest obowiązany w przypadku ich sprzedaży do spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy, w tym do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. Zatem możliwość zastosowania preferencyjnych stawek akcyzy, określonych m.in. w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., uzależniono od spełnienia powyższych warunków. Wskazana zasada postępowania wynika także pośrednio z art. 89 ust. 16 ustawy, gdyż w przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy (zatem m.in. w zakresie obowiązku złożenia stosownego oświadczenia) stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu - 1822,- zł/1000 litrów albo 2047,- zł/1000 kilogramów - w zależności od parametrów fizykochemicznych ww. wyrobu. Organ podał, że w sytuacji, gdy sprzedawca dopełni wszelkich warunków związanych ze sprzedażą oleju opałowego (m.in. przyjmie stosowne oświadczenie), a nabywca użyje go niezgodnie z przeznaczeniem, ale do celów innych niż do napędu silników spalinowych, to w stosunku do tego wyrobu nie będzie miała zastosowania "sankcyjna" stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tylko stawka podatku akcyzowego w wysokości 232,- zł/1000 litrów lub 64,- zł/1000 kilogramów, jaka została już zapłacona przez nabywcę w cenie przedmiotowego wyrobu. Zatem, w opisanej sytuacji w związku z faktem, że wnioskodawca złoży oświadczenie, że odsprzeda przedmiotowe wyroby do celów opałowych, jednakże nie uzyska od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, to zgodnie z art. 89 ust. 16 ww. ustawy, w ramach tej sprzedaży będzie miała zastosowanie stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 4 pkt 1, czyli stawka w wysokości 1822,- zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny -2047,- zł/1000 kilogramów. Końcowo organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają regulacji umożliwiającej w opisanej sytuacji obniżenie kwoty należnej akcyzy o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego na poprzednim ogniwie obrotu olejem opałowym. Organ, po rozpoznaniu wezwania skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 4 września 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 14 lipca 2014 r. W skardze na powyższą indywidualną interpretację skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając skargę stwierdził, że kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty należnego podatku akcyzowego obliczonego przez skarżącego na podstawie stawki podatku w wysokości 1822,- zł/1000 litrów o kwotę podatku obliczonego przez kontrahenta na poprzednim etapie obrotu na podstawie stawki podatku w wysokości 232,- zł /1000 litrów. W ocenie organu nie istnieje przepis umożliwiający, w opisanym zdarzeniu, zastosowanie wskazanego obniżenia podatku. W ocenie sądu, w związku ze zmianą przeznaczenia wyrobu akcyzowego (z celów opałowych na cele technologiczne) i zmianą klasyfikacji kodu CN skarżący ma możliwość odliczenia różnicy, wynikającej z akcyzy zapłaconej przez producenta na poprzednim etapie obrotu. Sąd zgodził się z organem, że co do zasady sprzedawca olejów opałowych jest obowiązany w przypadku ich sprzedaży do spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., w tym do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. Zatem możliwość zastosowania preferencyjnych stawek akcyzy, określonych m.in. w art. 89 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, uzależniono od spełnienia powyższych warunków. Słusznie również w interpretacji wskazano, że wskazana zasada postępowania wynika także pośrednio z art. 89 ust. 16 ustawy, gdyż w przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy (zatem m.in. w zakresie obowiązku złożenia stosownego oświadczenia) stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu - 1822,- zł/1000 litrów albo 2047,- zł/1000 kilogramów - w zależności od parametrów fizykochemicznych ww. wyrobu. W opisanej sytuacji w związku z faktem, że wnioskodawca złoży oświadczenie, że odsprzeda przedmiotowe wyroby do celów opałowych, jednakże nie uzyska od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, to zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., w ramach tej sprzedaży będzie miała zastosowanie stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 4 pkt 1, czyli stawka w wysokości 1822,- zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny 2047,- zł/1000 kilogramów. W powyższym zakresie sąd podzielił argumentację organu, jednakże zwrócił uwagę, że podatek akcyzowy, jest podatkiem pośrednim, zatem faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jest formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego do organów podatkowych (producent, importer, dystrybutor). Nadto, podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, co oznacza że wyroby akcyzowe są jednokrotnie opodatkowane. Oznacza to, że wprawdzie na kolejnym szczeblu obrotu tym wyrobem akcyzowym istnieje obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży, ale równocześnie kwota akcyzy do zapłaty musi zostać obniżona o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym szczeblu obrotu, z uwagi na to, że określona w przepisie kwota 1822,- zł stanowi stawkę maksymalną, tj. nieprzekraczalną. W ocenie Sądu rację ma skarżący, formułując wniosek, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie będzie miała stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w wysokości 1822,- zł/1000 litrów pomniejszona o kwotę zapłaconego podatku przez producenta. Zgodzić należy się również z argumentacją, że suma kwot podatków zawartych w oleju opałowym nie może przewyższać stawki maksymalnej określonej w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają regulacji umożliwiającej w opisanej sytuacji obniżenie kwoty należnej akcyzy o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego na poprzednim etapie obrotu. Skoro art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. określa maksymalne stawki podatku akcyzowego, którą obciążony jest wyrób, należy przyjąć, że w sytuacji gdy na poprzednim etapie obrotu akcyza została zapłacona w kwocie 232,- zł nie można naliczyć kwoty ponad stawkę 1822,- zł, bowiem opodatkowany jest wyrób akcyzowy. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył Organ, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł na podstawie art. 188 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 8 ust. 6 w związku z art. 89 ust. 4 pkt 1 i art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie będzie miała stawka akcyzy w wysokości 1822 zł/l000 litrów pomniejszona o kwotę zapłaconego podatku przez producenta, albowiem z zasady jednofazowości podatku akcyzowego wynika, że suma kwot podatków zawartych w oleju opałowym nie może przewyższać stawki maksymalnej określonej w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna zawiera jeden zarzut sformułowany jako naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 6 w związku z art. 89 ust. 4 pkt 1 i art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zarówno skarżący kasacyjnie organ podatkowy, jak i Sąd I instancji w swojej argumentacji wskazują powołany przepis jako wyrażający zasadę jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym, z tym że w ocenie organu z zasady jednofazowości podatku akcyzowego nie wynika, jak przyjmuje to Sąd I instancji, że akcyza należna może być obniżona o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym szczeblu obrotu. W ocenie organu prawidłowe jest stanowisko, że zasada jednofazowości opodatkowania akcyzą wyrażona w art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym sama w sobie nie formułuje konieczności obniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą w cenie wyrobu akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Z takim stanowiskiem należy się zgodzić. Jednakże należy pamiętać, że zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży oleju opałowego o kodzie CN od 2710 19 41 do 270 19 49 wynosi 1822 zł/1000 litrów. Zatem sprzedaż oleju opałowego, który nie został przeznaczony na cele opałowe, jest opodatkowana stawką podstawową. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem obrotu handlowego jest ten sam wyrób, który w związku ze sprzedażą na inne cele niż grzewcze nie podlega preferencyjnej stawce podatkowej. Zatem preferencyjna stawka podatku akcyzowego zapłacona w związku z nabyciem oleju na cele grzewcze nie może być uznana za stawkę należną. Zapłata stawki podstawowej w związku ze sprzedażą wyrobu na cele nie opałowe bez potrącenia wcześniej zapłaconej stawki preferencyjnej oznaczałaby przekroczenie maksymalnej stawki ustawowej, a taka sytuacja nie została przewidziana w ustawie o podatku akcyzowym. Konstrukcja art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym umożliwia wielokrotne powstawanie obowiązku podatkowego w związku z dokonywaniem różnych czynności przez różne podmioty, jednakże w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego. Podmiot, który nie jest podatnikiem, ale dokonuje określonej czynności, która dotyczy wyrobu akcyzowego, musi zadbać o zachowanie określonych wymogów, ażeby czynność ta, np. sprzedaż odbyła się z zachowaniem warunków uprawniających do zastosowania stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu. Naruszenie tego obowiązku powoduje powstanie obowiązku podatkowego, z czym wiąże się uzyskanie przez sprzedawcę statusu podatnika oraz konieczność zastosowania innej stawki akcyzy. Sprzedaż oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania stawki właściwej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe wywołuje ten skutek, że jego sprzedawca jest obowiązany do zastosowania przy sprzedaży stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jednakże w sytuacji gdy dokonuje sprzedaży wyrobu, od którego we wcześniejszej fazie obrotu podatek został zapłacony, ma prawo obniżyć należy podatek w związku ze sprzedażą oleju opałowego o podatek zapłacony wcześniej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko Sądu I instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku i z tej przyczyny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.