I SA/Wr 1429/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: starszy asystent sędziego Wojciech Śnieżyński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi J. D. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].07.2016 r. (nr [...]), udzielona na tle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u."). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu J. D. podał, że w 1981 roku nabył od matki nieruchomość na podstawie umowy o przekazaniu gospodarstwo rolnego, które to gospodarstwo prowadził do 2000 roku, dokonując zbioru i sprzedaży płodów rolnych. Od 2000 r. nie prowadzi działalności rolniczej. W roku 2007 wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla budowy 4 domów jednorodzinnych ze zbiornikami na ścieki bytowe na terenie działki nr [...] oraz wewnętrznej drogi dojazdowej, zlokalizowanej na działce nr [...] i [...] wraz ze zjazdem z publicznej drogi powiatowej i otrzymał w tym zakresie pozytywną decyzję (decyzja Wójta Gminy M. z dnia [...].06.2008 r. w sprawie ustalenia warunków zabudowy). Z kolei na podstawie decyzji z dnia [...].04.2013 r. Wójt Gminy M. zatwierdził podział nieruchomości (działka nr [...]) na następujące działki: nr [...] (o powierzchni 0,1396 ha), nr [...] (o powierzchni 0,1341 ha), nr [...] (o powierzchni 0,1355 ha), nr [...] (o powierzchni 0,1341 ha), nr [...] (o powierzchni 0,1403 ha), nr [...] (o powierzchni 0,1311 ha), nr [...] (o powierzchni 0,1084 ha), nr [...] (o powierzchni 0,1084 ha), nr [...] (o powierzchni 0,1084 ha), nr [...] (o powierzchni 0,1310 ha), nr [...] (o powierzchni 0,2168 ha). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy M., przedmiotowe działki przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, a działka nr [...] znajduje się w granicach strefy ochrony zabytków archeologicznych. Wnioskodawca, działając jako osoba fizyczna, sprzedał część działek, a mianowicie: działkę nr [...] w maju 2013 r., działkę nr [...] w październiku 2014 r., działkę nr [...] w grudniu 2015 r. oraz działkę nr [...] w styczniu 2016 r. Ponadto ma zamiar sprzedać kolejne działki: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]. Dalej J. D. podał, że wybudował szutrową drogę dojazdową biegnącą od drogi publicznej (drogi powiatowej) do działek i pod tą drogą poprowadził (w 2015 r.) wodociąg. Do działek nie została doprowadzona kanalizacja, natomiast na działkach mogą powstać zbiorniki bezodpływowe na ścieki. Wnioskodawca uiszcza podatek rolny od nieruchomości. Zainteresowany zaznaczył następnie, że obecnie prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą J. D. A, którego zasadniczym przedmiotem jest transport drogowy towarów (nr PKD 49.41.Z), a ponadto do CEIDG zgłosił dodatkowe przedmioty działalności jak: zbieranie odpadów niebezpiecznych (nr PKD 38.12.Z), przygotowanie terenu pod budowę (nr PKD 43.11.Z), stolarkę budowlaną (nr PKD 43.32.Z), pozostałe specjalistyczne roboty budowlane (nr PKD 43.99.Z), sprzedaż hurtowa (nr PKD 46.90.Z), wynajem i dzierżawa aut (nr 77.12.Z). Wnioskodawca jednak nie wykonuje faktycznie tych dodatkowych rodzajów działalności. Podniesiono także, że przed sprzedażą działek podejmowane są działania zmierzające do znalezienia kupca na ww. nieruchomości w postaci złożenia zlecenia w biurze pośrednictwa handlu nieruchomościami, które ofertę sprzedaży zamieściło w Internecie, jak również umieściło na terenie działek tablice informujące o sprzedaży. Na tle powyższego opisu J. D. zadał pytanie, czy w związku z planowaną sprzedażą działek, wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży wyżej wymienionych nieruchomości? Zdaniem zainteresowanego, nie powinien on płacić podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą należących do niego działek gruntu, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek. Sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a sprzedaż własnego majątku nie uznaje się za prowadzenie działalności gospodarczej. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że z przedstawionych okoliczności wynika taka aktywność wnioskodawcy, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykorzystywaniem prawa własności. Zainteresowany planując zbycie gruntu wystąpił z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy oraz z wnioskiem o podział nieruchomości, wybudował szutrową drogę dojazdową, pod którą poprowadził wodociąg oraz podjął działania zmierzające do znalezienia kupca na przedmiotowe działki, a mianowicie złożył zlecenie w biurze pośrednictwa handlu nieruchomościami, które umieściło ofertę sprzedaży ww. nieruchomości w Internecie oraz w formie tablicy informacyjnej. W związku z powyższym, wnioskodawca przygotowując działki do sprzedaży zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Działania które podjął przed planowaną sprzedażą gruntu, mają niewątpliwie na celu uatrakcyjnienie nieruchomości dla potencjalnych nabywców i pozwalają na przygotowanie przedmiotowego gruntu do sprzedaży, zmierzając do osiągnięcia korzyści materialnych z tego tytułu. W sumie więc planowana transakcja sprzedaży przedmiotowych działek, będzie stanowiła działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ wnioskodawca wypełni przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy i wystąpi jako podatnik podatku od towarów i usług. Zainteresowany pismem z dnia 16.08.2016 r. r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i wobec otrzymania odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14.09.2016 r.), wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżący postawił zarzuty naruszenia art. 9 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 2006 r, s. 1, dalej - "dyrektywa 2006/112") oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a także art. 169 § 1 w związku z art. 14h i w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej – "O.p."). W uzasadnieniu zarzutów strona podniosła, że określenie w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. dotyczące wykonania czynności jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy – stanowi o wadliwej implementacji art. 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/12 i dlatego przy ocenie sprawy należało oprzeć się bezpośrednio na jej (dyrektywy) przepisach. Należało zatem przesądzić, czy sprzedaż gruntów dokonywana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem przeciwko opodatkowaniu transakcji podatkiem VAT przemawiało to, że do nabycia wymienionych nieruchomości doszło przeszło trzydzieści lat temu w drodze nieodpłatnego przekazania, a nie zakupu w celu odsprzedaży. Ponadto skarżący przez wiele lat prowadził na otrzymanych nieruchomościach gospodarstwo rolne. Niezależnie od tego, organ nie dopełnił obowiązku wyrażonego w art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h tej ustawy, gdyż jeżeli materiał otrzymany od skarżącego był niewystarczający i nie pozwalał jednoznacznie przesądzić kwestię prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, to należało wezwać do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Odnosząc się natomiast do rzekomych działań marketingowych, to skorzystanie z pośrednictwa agencji obrotu nieruchomościami jest typowe także w przypadkach sprzedaży nieruchomości stanowiących prywatny majątek zbywców. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Z kolei skarżący odniósł się do odpowiedzi na skargę w piśmie procesowym z dnia 5.12.2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była zasadna. Przede wszystkim należy przypomnieć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast mając na uwadze treść art. 2 pkt 6 u.p.t.u. należy przyjąć, że grunty spełniają definicję towaru, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Czynność odpłatnej dostawy gruntu, co do zasady, podlegać będzie opodatkowaniu, jeżeli zostanie dokonana przez podmiot, który wystąpi (przy tej czynności) w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Regulacja art. 15 ust. 2 zd. 2 cyt. ustawy zbieżna jest z unormowaniem zawartym w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej - "dyrektywa 112"), według którego, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Podmiot zobowiązany określony został zatem w taki sposób, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Przy czym, stwierdzić należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z dnia 12.01.2006 r. (w sprawach połączonych C-345/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen Ltd. i Bond House Systems Ltd. przeciwko Commisssioners of Customs & Excise), każda transakcja powinna być rozpatrywana per se (pkt 47 wyroku). Stwierdzenie więc, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy (wyrok NSA z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07). W analizowanym przypadku istotą sporu pomiędzy organem interpretującym a skarżącym było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług planowanych przez skarżącego sprzedaży działek. W takim przypadku, w świetle wcześniej powiedzianego, dla ustalenia, czy skarżący dokonując transakcji sprzedaży gruntu występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, istotnym było przesądzenie, czy prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Trzeba wobec tego zauważyć, że w ramach będącego przedmiotem interpretacji opisu wskazano, że skarżący wystąpił z wnioskiem o podział nieruchomości, wystąpił z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy, wybudował szutrową drogę dojazdową, poprowadził wodociąg do działek i podjął działania zamierzające do znalezienia kupca poprzez złożenie zlecenia w biurze pośrednictwa handlu nieruchomościami. W ocenie Sądu, rację ma organ interpretujący podnosząc, że wymienione działania skarżącego wiążą się z angażowaniem środków podobnych do tych, jakie podejmują podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje okoliczność, że samo tylko skorzystanie z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami może być właściwe dla praktycznie każdej sytuacji zbycia nieruchomości, także poza obrotem profesjonalny. Nie kwestionując przekonania skargi w tym zakresie należy jednakże podkreślić, że zlecenie sprzedaży nieruchomości w sytuacji skarżącego, nie było pojedynczą czynnością, lecz działaniem wpisującym się w ciąg czynności mających na celu podniesienie atrakcyjności działek oraz ich dostawę. Odnosząc się jeszcze do argumentacji skargi to trzeba zauważyć, że dla oceny prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego nie miało znaczenia to, że nie nabył on gruntu z góry powziętym zamiarem jego sprzedaży. Z punktu widzenia możliwego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. istotny jest tylko zakres czynności, jakie podmiot podejmuje w odniesieniu do nieruchomości i czy powoduje to zaangażowanie środków podobnych do tych, jakie wykorzystują w tym celu podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Z kolei przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jaki miał zastosowanie w niniejszej sprawie, posiadał inne brzmienie aniżeli przytoczone w skardze. Wskazane tam wątpliwości co do prawidłowości implementacji art. 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112, wyrażone w wyroku NSA z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 dotyczyły brzmienia obowiązującego do dnia 31.03.2013 r., które to uległo zmianie na postawie art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35). Sąd nie stwierdził także ażeby organ naruszył wskazany w skardze przepis art. 169 § 1 O.p., albowiem przedstawione przez stronę okoliczności we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były wystarczające do oceny, czy skarżący przy zamierzonych transakcjach sprzedaży działek gruntu występować będzie jako podatnik podatku od towarów i usług. Pominięcia jakichś faktów przez stronę, zobowiązaną do wyczerpującego przestawienia okoliczności faktycznych bądź zdarzeń przyszłych (art. 14b § 3 O.p.) nie można poczytywać za uchybienie organu, który w zakresie interpretacji indywidualnych nim prowadzi postepowania dowodowego (a contrario z art. 14h O.p.). Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę w całości oddalił.