I FSK 1137/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o. o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 16/15 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o. o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 16/15. Sąd ten oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 4 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2012 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Decyzją z dnia 1 sierpnia 2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik US) dokonał rozliczenia podatku VAT za podany wyżej okres rozliczeniowy w sposób odmienny aniżeli Spółka w złożonej deklaracji, tj. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w wysokości 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 383 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), kwotę podatku do zapłaty w wysokości 600.654 zł. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji. 2.2. Podstawą takich rozstrzygnięć było ustalenie, że Spółka: - zaewidencjonowała w ewidencji zakupów za grudzień 2012 r. oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten okres podatek naliczony wynikający z 61 faktur VAT zakupu wystawionych przez J. G. (firma A.), na łączną wartość netto 2.598.546,60 zł i podatek VAT 597.665,80 zł, brutto 3.196.212,40 zł; - ponadto zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży za grudzień 2012 r. oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten okres podatek należny wynikający z 61 faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz tego samego odbiorcy, tj. J. G., na łączną wartość netto 2.611.538,90 zł i podatek VAT w kwocie 600.653,92 zł, brutto 3.212.192,82 zł; - zadeklarowane przez Spółkę transakcje między nią i J. G. dotyczyły nabycia i sprzedaży towarów nazwanych: "rozpałka naturalna nasączona żywicą - łupana ręcznie" ("worek foliowy" lub "worek raszlowy"); - do każdej z faktur dotyczących transakcji wystawiony został dokument CMR; - zgodnie z tymi dokumentami wszystkie transporty odbywały się jednym pojazdem na trasie pomiędzy Z., a miejscowością W. W ocenie organu: - Spółka w rzeczywistości nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem w postaci rozpałki jak właściciel, w związku z czym nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust.1 u.p.t.u., a wystawione przez Spółkę na rzecz J. G. faktury VAT (61 sztuk) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - u Spółki nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT i w rozliczeniu tego podatku bezpodstawnie wykazała dostawę towarów wynikającą z ww. faktur VAT na łączną wartość netto 2.611.539 zł i podatek VAT w kwocie 600.654 zł; - na podstawie art.88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ww. faktury VAT nie mogły stanowić u Spółki podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Powyższa konstatacja była efektem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z którego wynikało, że: - R. J. (prezes Spółki, a zarazem pracownik firmy J. G.) oraz J. G. wyjaśnili, iż Spółka nabyła rozpałkę od firmy J. G., która jest producentem tego towaru, został on zakupiony zgodnie z fakturami VAT i następnie odsprzedany J. G.; - Spółka nie posiadała magazynów; - dołączone do spornych faktur VAT dokumenty w postaci CMR nie potwierdzały dokonania wymienionych w nich transportów towarów, gdyż przewozy towarów według świadków odbywały się pomiędzy L., a W.; - dokumenty CMR zostały wystawione dopiero po zaginięciu dokumentów WZ; - transporty towarów na które wskazywał J. G. nie dotyczyły spornych transakcji, lecz mogły dotyczyć np. wewnętrznego przemieszczenia towarów pomiędzy magazynami firmy J. G., dostawy drewna na jego rzecz lub innych zdarzeń nie będących przedmiotem niniejszego postępowania; - dokonana analiza czasu potrzebnego na zrealizowanie przedmiotowych transakcji, z uwzględnieniem najkorzystniejszych dla Spółki wielkości, doprowadziła do ustalenia, że wynikające z jej dokumentacji transakcje kupna i sprzedaży rozpałki z dnia 17 grudnia 2012 r. trwałyby najkrócej prawie 22 godziny, a czas potrzebny na zrealizowanie 7 transakcji zakupu i sprzedaży rozpałki przekroczyłby 1 dobę, co było nierealne; - sporne transakcje polegające w istocie na zakupie i odsprzedaży tego samego towaru, i to kilkakrotnie w ciągu tego samego dnia i tak przez 15 kolejnych dni (za wyjątkiem 23.12.2012 r. - niedziela i 25 i 26.12.2012 r. - święta Bożego Narodzenia) nie miały sensu gospodarczego, gdyż, jak potwierdził J. G. towar ostatecznie został sprzedany przez jego producenta "na zachód"; - celem transakcji było wygenerowanie zysku dla Skarżącej, żeby uwiarygodnić ją na rynku; - cel ten abstrahował całkowicie od zamiaru przekazania Spółce władztwa nad towarem; - podmioty transakcji były powiązane ze sobą osobowo i kapitałowo; - Spółka w chwili rozpoczęcia współpracy z J. G. nie dysponowała środkami finansowymi niezbędnymi do uregulowania należności wynikających z ww. umów oraz faktur VAT otrzymanych z jego firmy; - aby zapłacić za pierwszy zakup Skarżąca czekała, aż najpierw J. G. jej zapłaci; - ponadto wzajemne zobowiązania obu firm zostały jedynie częściowo uregulowane za pośrednictwem rachunków bankowych. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie; - art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 u.p.t.u. przez niekonstytucyjną wykładnię naruszającą zasady proporcjonalności; - art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 5 Protokołu w sprawie stosowania zasad pomocniczości i proporcjonalności do Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z pkt 65 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c oraz art. 108 u.p.t.u. z naruszeniem wspólnotowej zasady proporcjonalności; - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez naruszenie zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd nie uwzględnił skargi i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd, odwołując się do przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stwierdził, że: - Skarżąca w rzeczywistości nie uzyskała prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel; - słusznie zauważyły organy, iż z wystawionymi fakturami sprzedaży przez J. G. na rzecz Skarżącej, nie wiązała się po stronie J. G. wola władania rzeczą i jednocześnie po stronie sprzedawcy wola rezygnacji z posiadania i władania towarem; - nawet w przypadku ewentualnego przemieszczenia towaru, towar ten przez cały czas pozostawał w dyspozycji firmy J. G., gdyż przemieszczał się w obrębie jej magazynów; - nadto w trakcie transportu pozostawał we władaniu J. G., bowiem to on odpowiedzialny był za przewóz towaru; - powyższe okoliczności potwierdzały również oświadczenia R. J. oraz J. G., z których wynikało, iż transakcje miały jedynie na celu uwiarygodnienie Skarżącej na rynku; - towar miał trafić ostatecznie do odbiorców zagranicznych i jak wynikało z oświadczeń J. G., tak też się stało; - trudno zatem było uznać, iż w tym przypadku mieliśmy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.; - słusznie organ ocenił, iż w przypadku dni, w których miało nastąpić 7 transakcji zakupu i 7 transakcji sprzedaży (według faktur VAT: 18.12.2012 r. i 28.12.2012 r.) czas potrzebny na zrealizowanie przedmiotowych transakcji przekroczyłby 1 dobę; - zasadnie organ zauważył też, że z informacji uzyskanych z [....] Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego, w dniach: 18, 27 i 31 grudnia 2012 r. pojazd, który miał być wykorzystywany przez B. C. do transportu towaru wyszczególnionego na kwestionowanych fakturach zakupu i sprzedaży, był użytkowany w tym czasie przez innych kierowców; - zeznania świadków, iż dostawy faktycznie miały miejsce, zasadnie ocenione zostały przez organy jako mało wiarygodne; - faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - prawidłowe było zastosowanie przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a następnie, zgodnie z regulacją art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określenie Skarżącej kwoty podatku do zapłaty; - bez znaczenia dla zastosowania tych regulacji pozostawała podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż żadna ze stron transakcji nie uzyskała korzyści podatkowej z tytułu ich dokonania. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Spółka zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji ich niezastosowanie w odniesieniu do prawnopodatkowej oceny wymiany gospodarczej pomiędzy Skarżącą, a J. G.; 2) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że elementami konstrukcyjnymi podlegającej opodatkowaniu odpłatnej dostawy towarów jest: fizyczne wydanie towaru, pełna zapłata za towar, brak powiązań pomiędzy kontrahentami; 3) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie, tj. uznanie, że w stanie faktycznym kwoty podatku VAT wynikające z faktur wystawionych przez J. G., nie stanowiły dla Skarżącej podatku naliczonego; 4) art. 88 ust. 3a pkt 3 lit. a (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego; 5) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i tym samym określenie Skarżącej podatku w oparciu o wystawione przez nią faktury; 6) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p. przez brak uchylenia decyzji, mimo nie dokonania przez organy ustaleń dotyczących istnienia towaru będącego przedmiotem obrotu, a dokonanie ustaleń faktów niemających znaczenia dla prawnopodatkowej oceny zdarzeń gospodarczych. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. 6.2. Skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Dokonana ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego oraz procesowego. 6.3. Skarżąca motywując zarzuty skargi kasacyjnej wywiodła, że w sprawie punktem wyjścia powinna być prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dopiero bowiem ustalając jak należało rozumieć te przepisy, a zwłaszcza pierwszy z nich, można było ocenić zasadność podjętych przez organy czynności celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie zatem z wolą Skarżącej w pierwszej kolejności rozpoznał zarzuty dotyczące błędnej wykładni powołanych tu przepisów. 6.4. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powołanych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług traktuje jako opodatkowaną podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów przez którą należy rozumieć co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ustawodawca definiując dostawę towarów nie posłużył się pojęciami - jak przeniesienie prawa własności, czy przeniesienie posiadania - ujętymi i określonymi w Kodeksie cywilnym. W tym wypadku przyjął, że, aby uznać określoną czynność za dostawę towarów musi jej towarzyszyć przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Wynika z tego w sposób jednoznaczny, że w sytuacji, gdy w danych okolicznościach nie doszło do przekazania nabywcy faktycznego władztwa nad towarami nie można mówić o wystąpieniu dostawy towarów w znaczeniu podatkowym. Nie zasługiwał na aprobatę pogląd Skarżącej, że do rozporządzenia towarem w rozumieniu tego przepisu nie jest konieczne przekazanie władztwa nad tą rzeczą, jak i ten, że do odpłatnej dostawy towarów dochodzi już w sytuacji, gdy jeden podatnik uzyskuje od innego prawo do rozporządzania towarem. Zaakceptowanie tego rodzaju wypowiedzi oznaczałoby, że samo rozporządzenie rzeczami w sensie prawnym (nawet tylko formalnym) jednoznaczne jest z tym, że doszło do odpłatnej dostawy towarów, mimo, gdy nabywca nie miał możliwości w pełny sposób rozporządzać nimi jak właściciel, gdyż nie był w ich posiadaniu. Również odwoływanie się przez Skarżącą do art. 7 ust. 8 u.p.t.u., dotyczącego dostaw łańcuchowych, nie przemawiało za jej stanowiskiem. W powołanym przepisie ustawodawca na zasadzie wyjątku wskazał w jakiej sytuacji można mówić o odpłatnej dostawie towarów, gdy towar nie jest wydawany bezpośrednio nabywcy. W przypadku uregulowanym w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. mimo, że faktyczne przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą (z pominięciem bezpośredniego) uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Tutaj zatem ustawodawca wyraźnie wskazał, że dostawa towarów ma miejsce między wszystkimi uczestnikami obrotu, nawet gdy pierwszy z nabywców nie miał faktycznego władztwa nad nimi. Inaczej jednak zostało to uregulowane w art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W przepisach tych nie wskazano, aby za odpłatną dostawę towarów uważać sytuację, w której nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a co za tym idzie faktycznego władztwa nad nimi. Wbrew zatem motywom Skarżącej trafnie Sąd pierwszej instancji odczytał znaczenie art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Słusznie bowiem stwierdził, że w unormowaniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., definiującym dostawę towarów, chodzi o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w omawianym przepisie sformułowania "jak właściciel", który implikuje to, iż prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (por. 5.2. ppkt 1-2 tego uzasadnienia) nie zasługiwały na uwzględnienie. 6.5. Niezasadne były również zarzuty naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (por. 5.2. ppkt 6 tego uzasadnienia). Po pierwsze, niewłaściwie powiązano je z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., zamiast z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Ten ostatni przepis odnosi się do naruszeń przepisów postępowania, zatem z nim Skarżąca powinna połączyć zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Po drugie, przyjmując i traktując wytknięty błąd jako omyłkę, nie można mówić w realiach sprawy o wadliwym działaniu organu uchybiającym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p. Skarżąca odwołując się do wymienionych przepisów zarzuciła organowi, że ten nie ustalił: - istnienia towaru będącego przedmiotem obrotu; - w sposób niebudzący wątpliwości czy transport towarów nie miał miejsca; - czy Skarżąca nie dysponowała magazynami na podstawie umowy najmu, użyczenia bądź umowy o podobnym charakterze. Ponadto, według Skarżącej, niewłaściwie organ odwoływał się do: - nieracjonalności czynności podejmowanych przez strony transakcji (gdyż nie miał do tego kompetencji); - braku środków na nabycie towarów (gdyż zapłata może być na tzw. kredyt kupiecki); - powiązań między kontrahentami (gdyż Skarżąca jako spółka ma byt prawny niezależny od struktury właścicielskiej i organów). W odniesieniu do przywołanych przez Skarżącą zastrzeżeń należało podkreślić, że organy dokonały swojej oceny w oparciu o szereg ustaleń podjętych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wynikało z niego w sposób jednoznaczny, co nie zostało zakwestionowane, że Skarżąca dokonując spornych transakcji z J. G. w ciągu 2 tygodni miała dokonać 61 nabyć i jednocześnie 61 dostaw towaru (rozpałki), która zapakowana była w 7 kompletów, z których 5 kompletów nabyła i odsprzedała 9 razy, a 2 komplety nabyła i odsprzedała 8 razy. Okoliczność ta jest bezsporna, znajduje źródło w materiale sprawy. Organy, jak wynika z zaskarżonej decyzji, nie podważały faktu istnienia towaru mającego być przedmiotem rzekomych 122 transakcji. Wielokrotnie wypowiadały się, że J. G. był producentem tego towaru, on sam zaś twierdził, że towar był przedmiotem obrotu między nim a Skarżącą. Okoliczność istnienia towaru jako taka nie miała więc decydującego znaczenia w sprawie, dla uznania, czy towar ten w ogóle był przedmiotem faktycznych dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Istotne znaczenie miały przede wszystkim kwestie związane z wskazywanym przez Skarżącą transportem towarów i ich magazynowaniem. Odbywać się on bowiem miał między magazynami należącymi do J. G. To ta osoba miała organizować transport i była za niego odpowiedzialna. Podnoszone w tym zakresie motywy Skarżącej dotyczące braku ustalenia, czy Skarżąca nie dysponowała magazynami, pomijają wypowiedź, że: "Organ I instancji stwierdził, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz akt rejestracyjnych Spółki E. nie wynika, aby ww. Spółka w miesiącu grudniu 2012 r. wynajmowała bądź dzierżawiła od J. G. plac lub magazyny położone w L. przy ul. F.. W rozliczeniu podatku VAT naliczonego za grudzień 2012 r. również nie odnotowano opłat za korzystanie z magazynów lub placów [...] Strona nie posiada magazynów" (por. odpowiednio str. 3 i 13 zaskarżonej decyzji). Organ podjął zatem ustalenia dotyczące magazynów, w których miały być składowane towary. W sytuacji, gdy Skarżąca uważała inaczej niż to ustalono, albo też posiadała inną wiedzę w odniesieniu do posiadanych przez siebie magazynów, powinna ją przedstawić organowi. Brak podjęcia w tym kierunku inicjatywy może obciążać tylko Spółkę, zwłaszcza, że ta miała zapewniony czynny udział w sprawie. Kwestia zaś braku jednoznacznego ustalenia, czy transport towarów miał w rzeczywistości miejsce, nie miała istotnego (kluczowego) wpływu na wynik podjętej oceny. Organy bowiem, co też zaaprobował Sąd pierwszej instancji, ustaliły, że nawet w przypadku ewentualnego przemieszczenia towaru, towar ten przez cały czas pozostawał w dyspozycji J. G., gdyż nie opuszczał magazynów jego firmy (załadunki i rozładunki miały mieć miejsce w magazynach należących do firmy J. G.), a w trakcie transportu również pozostawał we władaniu firmy J. G., odpowiedzialnej za organizację transportu. R. J. wskazał, że to J. G. zajmował się transportem, i to on był odpowiedzialny za załadunek i rozładunek. Wynika zatem z tego, że przedmiot ewentualnej dostawy cały czas pozostawał w dyspozycji J. G., będącego producentem towaru. Ewentualne transporty przedmiotowej rozpałki na które wskazywała Spółka oraz świadkowie, odbywały się pomiędzy magazynami J. G., który był organizatorem transportu, w żadnym więc momencie ewentualnego przemieszczenia towaru nie pozostawał on we władaniu Skarżącej. Bezzasadnie przy tym Skarżąca deprecjonowała okoliczności dotyczące: -nieracjonalności podejmowanych transakcji; - braku środków na nabycie towarów; - powiązań między kontrahentami. Ustalone przez organy okoliczności i ich ocena stanowiły przecież składnik całościowej oceny zgromadzonego materiału sprawy. Wymienione okoliczności ocenione osobno nie wskazywały wprawdzie wprost, że sporne transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Jednak ocenione łącznie potwierdzały, że jedynym zamiarem stron zawierających transakcje było uwiarygodnienie Skarżącej na rynku. Należało przy tym przypomnieć, a co pomija Skarżąca, że jak konsekwentnie utrzymywali J. G. oraz R. J.: każdej fakturze towarzyszył jeden transport, za każdym razem towar był rozładowywany i załadowywany, towar był transportowany jednym samochodem przez jednego kierowcę. Nielogicznym zatem było poniesienie tak wielkiego nakładu związanego z pracą sprzętu, ludzi (niemal 24 godziny na dobę), zwłaszcza, gdy w efekcie końcowym przeprowadzonych transakcji towar nie zmienił miejsca składowania oraz właściciela, którym była firma J. G. będącego jedynym wspólnikiem Skarżącej. Trudno więc przy tym uznać, aby transakcje te miały cel gospodarczy, w sytuacji gdy, jak potwierdził J. G., towar ostatecznie został sprzedany przez producenta towaru "na zachód". Organy działając w oparciu o art. 191 O.p. uprawnione były, wbrew twierdzeniom Skarżącej, do tak wyrażonej oceny. W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organy przeprowadziły postępowanie w sposób wszechstronny, gromadząc przy tym kompletny materiał dowodowy. Nie uchybiły tym samym zasadom zawartym w przywołanych przez Skarżącą przepisach Ordynacji podatkowej. Przeprowadzona przez organy ocena materiału dowodowego uwzględniała jego całokształt, była przy tym logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. 6.6. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie podważyć ustaleń organów, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, w świetle których Skarżąca w rzeczywistości nie uzyskała prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Jak słusznie zauważyły organy, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, że z wystawionymi fakturami sprzedaży przez J. G. na rzecz Skarżącej, nie wiązała się po jej stronie wola władania rzeczą i jednocześnie po stronie J. G. wola rezygnacji z posiadania i władania towarem. Nie można zatem było uznać, że wystąpiły dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. 6.7. Niepodważony skutecznie stan faktyczny oznaczał, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa. W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która dokumentuje faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (za wyjątkiem sytuacji, kiedy podatnika chroni tzw. dobra wiara, ale tej w rozpoznanej sprawie nie stwierdzono). W świetle zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur niezbędnym jest, aby dokumentowały one rzeczywiste czynności gospodarcze wykonane przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy. Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane - o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy - wtedy, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym stwierdzić należało, że zarzuty dotyczące prawa materialnego (zob. 5.2. ppkt 3-4 niniejszego uzasadnienia) były pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Opisane na spornych fakturach dostawy towarów nie zostały faktycznie dokonane. W sprawie zastosowanie znalazł zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W sytuacji z kolei, gdy Skarżąca wystawiła faktury niedokumentujace rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organy mogły zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym i zarzut naruszenia tego przepisu przez niewłaściwe zastosowanie (por. pkt 5.2. ppkt 5 tego uzasadnienia) nie mógł zostać uwzględniony. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.9. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS, którego prawa i obowiązki przejął od dnia 1 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Z., w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji – 75% tej stawki, przy czym nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 ww. rozporządzenia, przy wskazanej powyżej wartości przedmiotu sprawy wynosiła 7.200 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał przy tym § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów zasądzając kwotę 5.400 zł (75% z 7.200 zł) za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną.