II FSK 2603/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marek Kraus, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 181/17 w sprawie ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2017 r. o sygn. I SA/Kr 181/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. R. (dalej: skarżący, wnioskodawca) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów, działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 16 grudnia 2016 r., nr [...], wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z: a) art. 14b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych; b) art. 14b § 5b o.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.; c) art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 1 o.p. przez błędne oddalenie skargi na postanowienie wydane z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez skarżącego w jego indywidualnej sprawie; d) art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 o.p. przez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej została oddalona skarga; e) art. 119w § 1 w związku z art. 119y § 1 i § 2 o.p., przez wadliwe przyjęcie, że wątpliwości strony mogą być rozstrzygnięte m. in. w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających; f) art. 121 § 1 o.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; g) art. 125 o.p., gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej skarżący jest nakłaniany do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego. wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów, a także nieustosunkowanie się do nich przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 24 ust. 3d i art. 22 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 119a § 1 i art. 119b § 1 pkt 5 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie; zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że wyłączenie z opodatkowania wydania majątku rozwiązywanej spółki osobowej wynikające z tych przepisów może być wyłączone przez zastosowanie art. 119a § 1 o.p. - w szczególności, naruszenie to polegało wg skarżącego na błędnym przyjęciu, że przepisy te nie określają obiektywnego celu i przedmiotu ustawy podatkowej, tj. celu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego to celu i przedmiotu odsyła przepis art. 119a § 1 o.p.; 2) art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP); 3) art. 119a § 1 o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że adresatem normy prawnej w niej zawartej jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik; 4) art. 119b § 1 o.p. w związku z art. 119a § 1 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tylko przesłanki wymienione w art. 119b § 1 wyłączają ex lege stosowanie art. 119a o.p.; 5) art. 14na pkt 1 o.p. w związku z art. 14 § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 i § 2 o.p. przez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem polegającą na błędnym przyjęciu, iż wydana interpretacja indywidualna z uwagi na wynikające z niej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku stanowi definitywną przeszkodę do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p.; 6) art. 2a o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której Sąd podjął precedensową decyzję, w sprawie, w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte, korzystne dla podatnika. 2.2. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Krakowie odpowiada prawu. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tożsamym stanie prawnym i faktycznym, w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 6 czerwca 2019 r., II FSK 2158/17. W rozpatrywanej sprawie zostały powielone przez skarżącego zarzuty kasacyjne powołane w ww. sprawie. 3.2. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, sformułowane w skardze kasacyjnej zmierzają zasadniczo do podważenia oceny WSA w Krakowie aprobującej stanowisko organu interpretacyjnego, który odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku złożonego przez skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Należy wskazać, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności, organ nie sprawdza wiarygodności przedstawionego opisu, przeciwnie - jest nim związany. Nie może zatem rozważać i oceniać żadnych innych okoliczności faktycznych aniżeli te, które zostały podane we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., to wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jedynym możliwym i dopuszczalnym działaniem organu w zakresie modyfikacji stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 w związku z art. 14h o.p. W sprawie o wydanie interpretacji organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte przez wnioskodawcę jest prawidłowe. Zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 o.p., wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w zakresie praw i obowiązków podatnika, jeżeli ten do niej się zastosuje. Nadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, nie rozstrzyga zaś o indywidualnej, skonkretyzowanej w toku postępowania podatkowego sprawie podatkowej. Z tych względów, złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany, co do zasady, powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o charakterze materialnym można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej, w takiej sytuacji pojawiają się bowiem wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji uregulowane w art. 14k, art. 14l oraz art. 14m o.p. Normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846) realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że w procesie legislacyjnym, wprowadzającym do polskiego porządku prawnego ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, dostrzegano niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści będzie wynikać, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a – 119f o.p. Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono więc art. 14b § 5b i 5c o.p., tj. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby uniknąć płacenia podatków. Uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z dnia 22 marca 2016 r., s. 41) wskazuje na to, że regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf o.p.). Wskazuje się, że w celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca wprowadził instytucję opinii zabezpieczających, umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie może znaleźć zastosowanie klauzula. Zgodnie z art. 119y § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Zgodnie z art. 119za o.p., opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności: wyczerpujący opis czynności, których dotyczył wniosek, ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art. 119a, pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem opinii nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli. Opinię taką na wniosek zainteresowanego wydaje Szef Krajowej Administracji Skarbowej w razie stwierdzenia, że planowane lub dokonane przez zainteresowanego czynności, przedstawione przez niego we wniosku, nie stanowią unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. Procedura wydawania opinii zabezpieczających w indywidualnych sprawach nie jest ograniczona tylko do interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale szeroko ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Skoro celem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest ustalenie, że do czynności opisanej w nim nie ma zastosowania art. 119a o.p., to tym samym wniosek zainteresowanego powinien zawierać wszystkie te informacje, które do oczekiwanej konstatacji (oceny skutków podatkowych czynności) mogą doprowadzić. Z tych względów wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej, poza obligatoryjnymi elementami właściwymi dla każdego pisma procesowego wskazanymi w art. 119x § 1 o.p., powinien zawierać opis stanu faktycznego zawierający elementy natury prawnej, ekonomicznej, gospodarczej, osobowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych uwag, zarówno organ interpretacyjny, jak i WSA w Krakowie, trafnie przyjęły, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a w związku z art. 14h o.p. W pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" uniemożliwiających wszczęcie postępowania mieszczą się wszelkie inne, aniżeli brak statusu zainteresowanego. Sytuacja, w której udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w odrębne postępowanie prawne prowadzone przez inny organ, stanowiła zatem dostateczną a zrazem wystarczającą przeszkodę aby odmówić wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a w związku z art. 14h o.p. 3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut naruszenia art. 14b § 2a o.p. Uzasadnienia postanowienia organu administracji, jak i wyroku WSA w Krakowie, nie wskazują aby okoliczność wskazana w tym przepisie stanowiła przesłankę odmowy wszczęcia postępowania. Sąd pierwszej instancji przyjął w ślad za organem, że podstawą odmowy wszczęcia postępowania było stwierdzenie, że żądanie skarżącego wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w trybie art. 14b o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 5b o.p. należy zauważyć, że WSA w Krakowie stwierdził, iż "przepis ten na mocy art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 13 stycznia 2016 r. nie ma zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie nowelizacji, tj. 15 lipca 2016 r.". Wskazał też Sąd, że organ interpretacyjny nie wydał zaskarżonego postanowienia w oparciu o przepis art. 14b § 5b o.p. Skoro ta ocena WSA w Krakowie nie została podważona, zasadnym jest twierdzenie, że w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 14b § 5b o.p. Tym samym nie mógł on być naruszony przez organ podatkowy i w konsekwencji przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 125 o.p. w powiązaniu z właściwymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych świadczy brak wydania jakiejkolwiek, nawet negatywnej interpretacji. Skoro organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcie nie narusza art. 121 § 1 o.p., nawet jeżeli skarżący miał odmienne w tym zakresie oczekiwania. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 125 o.p., zgodnie z którym (§ 1) organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, (§ 2) sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Wbrew twierdzeniu skarżącego, sformułowane we wniosku pytania "nie dotyczyły sprawy bardzo prostej, jaką jest zwolnienie z podatku od spadków i darowizn w najbliższej rodzinie", ale oceny możliwego zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a – art. 119f o.p. Ponadto analiza akt prowadzi do konkluzji, że organ podatkowy, wydając zaskarżone postanowienie, kierował się zasadą szybkości i wnikliwości postępowania oraz posłużył się możliwie najprostszymi środkami. 3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Stawiając zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 24 ust. 3d i art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. oraz art. 119a § 1 i art. 119b § 1 pkt 5 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie skarżący koncentruje się na stwierdzeniu, że wyłączenie z opodatkowania wydania majątku rozwiązywanej spółki osobowej wynikające z tych przepisów może być wyłączone przez zastosowanie art. 119a § 1 o.p. Rzecz jednak w tym, że dla wykładni przywołanych przepisów realizacja celu i przedmiotu ustawy sama w sobie jest nieistotna. Zgodnie zaś z art. 119a o.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W postępowaniu klauzulowym czynność musi być zrelatywizowana do danych okoliczności faktycznych i dopiero w tym kontekście następuje badanie jej zgodności z celem i przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Ponadto musi nastąpić stwierdzenie, że korzyść podatkowa była głównym lub dominującym celem jej dokonania, w końcu musi nastąpić ustalenie, że sposób działania był sztuczny. W świetle powyższej argumentacji należy również stwierdzić, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP wskutek błędnego rozumienia art. 119a § 1 o.p. Relatywizowanie celu i przedmiotu ustawy podatkowej do konkretnej czynności nie jest wynikiem wykładni tego przepisu ale wynika z jednoznacznie wyrażonej w jego treści woli ustawodawcy. Odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w pkt 3 - 5 jest zbędne albowiem wskazują one wprost na naruszenie przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, a jak wyżej wskazano, w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej kwestie te nie mogą być przedmiotem rozważań, także z tego powodu, że organ interpretacyjny nie jest organem właściwym do ich stosowania, zatem nie mógł także ich naruszyć. Zarzut naruszenia art. 2a o.p. jest o tyle niezasadny, że sąd administracyjny tego przepisu nie stosował. Ewentualny zarzut naruszenia tego przepisu mógłby być postawiony organom podatkowym, zaś WSA w Krakowie można by wówczas zarzucić, że wadliwie ocenił zarzut naruszenia art. 2a o.p., względnie nie dostrzegł, że przepis ten został przez organy podatkowe naruszony. 3.5. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.6. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Krakowie, który zasadnie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.