I FSK 842/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 677/17 w sprawie ze skargi F. [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Fundacji [...] z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10.933 (słownie: dziesięć tysięcy dziewięćset trzydzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 677/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę F [...] (dalej: strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 14 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2011 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi W toku przeprowadzonego wobec strony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) postępowania kontrolnego ustalono, że strona prowadziła działalność polegającą na umożliwianiu innym osobom przetestowania i wdrożenia swojego pomysłu biznesowego przy korzystaniu z osobowości prawnej strony (tzw. "start-up"). Działalność gospodarcza "start-upów" prowadzona była wyłącznie na rachunek strony. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym, w ramach powyższej działalności, strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach nabycia towarów (sprzęt fotograficzny), wystawionych przez: N. [...] sp. z o.o. oraz I. [...] sp. z o.o., co do których to faktur ustalono, że nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Strona dokonywała również sprzedaży tych towarów poprzez "start-upy": [...] – prowadzony przez G. S. i K. – prowadzony przez M. S., na rzecz: K. sp. z o.o., E. [...] sp. z o.o. oraz G. [...]. Postępowanie kontrolne ujawniło jednak, że nie doszło w rzeczywistości do dostawy towarów na rzecz ww. podmiotów, a faktury wystawione przez stronę to faktury "puste". W dniu 28 lipca 2016 r. strona dokonała korekty podatku naliczonego i należnego w deklaracjach VAT-7 za okresy od maja do lipca 2011 r., rezygnując z odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N. [...] sp. z o.o. oraz I. [...] sp. z o.o., a korekty te zostały uznane przez organ za skuteczne, powodując tym samym wydanie 27 września 2016 r. wyniku kontroli. Równocześnie decyzją z 26 października 2016 r. organ pierwszej instancji, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, określił stronie kwoty podatku do zapłaty za maj, czerwiec i lipiec 2011 r. Dyrektor UKS, wobec ustalenia, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej poprzez działające na jej rzecz "start-upy": K. i [...], a jedynie wystawiała i wprowadzała do obiegu prawnego "puste" faktury VAT, uznał, iż jest ona zobowiązana zgodnie z ww. przepisem do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych w okresie od maja do lipca 2011 r. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy, decyzją z 14 grudnia 2016 r., utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w pełni ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną, dokonane przez Dyrektora UKS. W uzasadnieniu wskazano w szczególności że działalność spółek N. [...] oraz I. [...] (zakwestionowanych wystawców faktur na rzecz strony), jak też działalność "start-upów" prowadzonych przez G. S. oraz M. S. służyła nadużyciom podatkowym związanym z obrotem sprzętem elektronicznym i fotograficznym. Zdaniem organu, zawierając umowy z ww. "start-upami" strona winna być świadoma ponoszenia odpowiedzialności za faktury wystawione przez te podmioty. Organ nie uznał argumentów strony dotyczących wprowadzenia procedur mających na celu zapobieganie m. in. nadużyciom podatkowym, podkreślając, że poprzez swojego pracownika – L. S., odpowiedzialnego za prawidłową działalność "start-upów", uczestniczyła ona w tych nadużyciach. Zauważone nieprawidłowości w tej działalności stały się przyczyną rozwiązania umów z G. S. i M. S. ze skutkiem na 31 stycznia 2011 r. Sygnały o nieprawidłowościach w prowadzeniu ww. "start-upów" strona miała już w 2013 r., kiedy to Centralne Biuro Śledcze (dalej: CBŚ) dokonało zabezpieczenia dokumentów. Nieprawidłowości w działalności "start-upów" nie zostały ponadto ujawnione przez stronę, lecz w następstwie postępowania kontrolnego, co wyklucza możliwość skorygowania wadliwych faktur. Dodatkowo strona nie skorygowała ich we właściwym czasie, pomimo iż wiedziała o nieprawidłowościach przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Odnosząc się do kwestii wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa jako przesłanki zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ, stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie takie ryzyko nie zostało przez stronę wyeliminowane w odpowiednim czasie, nie zgadzając się z argumentacją strony, że dokonanie korekty "pustych" faktur niweluje skutki oszukańczego procederu. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., regulujących prowadzenie postępowania, w szczególności postępowania wyjaśniającego oraz naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, ze zm.), dalej: dyrektywa 112, poprzez uznanie że skarżąca nie ma prawa do skorygowania faktur uznanych za faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nieprawidłowości nie zostały wykryte przez stronę, lecz przez organ pierwszej instancji, co nie wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), jak też poprzez uznanie, że podatek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter sankcji, przez co skarżąca ma obowiązek jego zapłaty bez względu na to, czy wystąpiło ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa oraz bez względu na fakt skorygowania tych faktur. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał zasadność części zarzutów skargi i uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego. Równocześnie Sąd nie podzielił zarzutów o charakterze procesowym, czego powody obszernie wyjaśnił w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. Odnośnie zaś zastosowanej w sprawie regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Sąd wskazał, że została ona zastosowana wobec skarżącej bezpodstawnie. Po przytoczeniu treści tej regulacji, jak też odpowiadającej jej regulacji prawa unijnego (art. 203 dyrektywy 112) oraz orzecznictwa TSUE i orzecznictwa krajowego dokonującego wykładni tych przepisów, Sąd zwrócił uwagę na konieczność indywidualnego, uwzględniającego szczególne okoliczności konkretnej sprawy, rozważenia sytuacji danego podatnika związanej z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, w tym dobrą wiarę i należytą staranność, jaka od podatnika jest oczekiwana w zakresie danych transakcji. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie dobrą wiarę oraz należytą staranność, warunkujące zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozpatrywać z uwzględnieniem charakteru i skali działalności skarżącej. W tym aspekcie Sąd wskazał, że skarżąca nie jest właściwym przedsiębiorcą, a jedynie stwarza warunki dla prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty trzecie, wykorzystujące jej osobowość prawną i formalnie działające w ramach jej struktury. Z uwagi na tę specyficzną formułę działania skarżąca zawiera relatywnie dużą ilość transakcji. W kontrolowanym okresie (łącznie lata 2011 i 2012) trzy osoby (w tym G. S. i M. S.) skorzystały ze wsparcia skarżącej i na płaszczyźnie udostępnianych przez nią usług dokonywały oszustw podatkowych. W ocenie Sądu, przy skali aktywności skarżącej obejmującej kilka tysięcy zmieniających się w czasie uczestników programu, okoliczność, że trzy podmioty, działające w określonym czasie i w porozumieniu postanowiły nadużyć i wykorzystać do nieuczciwych celów usługi wsparcia oferowane przez skarżącą, pozwala uznać to za sytuację jednostkową. Zakres ujawnionych nieprawidłowości pozwala, zdaniem Sądu, na uznanie po stronie skarżącej dobrej wiary w zakresie prowadzonej działalności. Ponadto, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca wystawiła faktury korygujące uprzednio wystawione faktury, a także dokonała korekty rozliczeń. Dlatego też uznać należało, że skarżąca wyeliminowała negatywne dla budżetu skutki wstąpienia w nieuczciwe transakcje za pośrednictwem trzech nieuczciwych "start-upów". Sąd negatywnie ocenił przy tym stanowisko organów, że skorygowanie faktur przez skarżącą było spóźnione, wskazując, iż miało to miejsce równolegle z wszczęciem postępowania kontrolnego w sprawie, jak też powzięciem wiedzy przez skarżącą o nieprawidłowościach w działaniu "start-upów" w związku z postępowaniem kontrolnym dotyczącym kolejnych okresów rozliczeniowych. Reasumując Sąd uznał, że w stanie faktycznym sprawy spełnione zostały wskazywane w orzecznictwie TSUE przesłanki uprawniające do rezygnacji ze stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (tj. pozostawanie przez podatnika w dobrej wierze, a także skorygowanie faktur w zakresie bezzasadnie wykazanego podatku, czyli wyeliminowanie niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych), a organ odwoławczy dokonał nadmiernie restrykcyjnej i nieuwzględniającej szczególnych okoliczności sprawy wykładni i nieprawidłowo zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: – art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 108 ustawy o VAT, poprzez niezasadną ocenę, dokonaną w sposób odmienny od stwierdzeń organów podatkowych, iż ustalenia dotyczace okoliczności stanu faktycznego mających miejsce w sprawie są wystarczające do stwierdzenia, że podatnik swoim działaniem podjętym we właściwym czasie zapobiegł w sposób całkowity niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych oraz że działał w dobrej wierze z dochowaniem zasad należytej staranności, podczas gdy zdaniem organu okoliczności faktyczne ustalone w niniejszej sprawie nie dawały podstaw do stwierdzenia działania podatnika w dobrej wierze i z należytą starannością, a ponadto podatnik, na którym spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie, nie wykazał, aby jego działania zostały podjęte we właściwym czasie i doprowadziły do całkowitego zapobieżenia niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, poprzez jego błedną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż organy podatkowe w sposób błędny odczytały treść tego przepisu i nie uwzględniły przy rozstrzyganiu sprawy takich okoliczności, jak: charakter i skala działalności skarżącej, jednostkowy charakter wykrytych nieprawidłowości, wyciągnięcie przez skarżącą wniosków na przyszłość, skorygowanie faktur w zakresie bezzasadnie wykazanego podatku, w związku z czym w sposób nieuprawniony zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy, zdaniem organu, wskazywane okoliczności nie mają istotnego wpływu na ocenę dobrej wiary i dochowania należytej staranności przez skarżącą, która mając wiedzę o nieprawidłowościach w działaniu podmiotów, które nadzorowała, winna niezwłocznie podjąć określone działania celem wyjaśnienia nieprawidłowości oraz zapobieżenia sytuacji możliwego uszczuplenia dochodów podatkowych, a takich działań nie podjęła. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż podatnik poprzez skorygowanie faktur wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, w sytuacji, gdy korekty, które miały miejsce po pięciu latach od wystawienia faktur, nie wywarły faktycznie żadnych skutków prawnych, co powoduje, iż istniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zatem organy podatkowe nie naruszyly tego przepisu przez jego błędną wykładnię. W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, albowiem postawione w niej zarzuty – dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego są zasadne. 6.2. Zasadą jest, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie obu grup tych przepisów, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. Jednak, jako że w rozpoznawanej sprawie ocena zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa formalnego związana jest z właściwą wykładnią przepisu materialnoprawnego, będącego podstawą prawną decyzji organów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny najpierw odniesie się do zarzutu postawionego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który to zarzut autor skargi kasacyjnej wiąże z dokonaniem przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej wykładni przepisu z ustawy podatkowej, a co za tym idzie - z błędnym uznaniem, że nie powinien być on w tej sprawie zastosowany. 6.3. Zgodnie z art. 108 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta została wprowadzona do polskiej ustawy w wyniku implementacji art. 21 ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE seria L z 1977 r. Nr 145/1 ze zm.), dalej: VI dyrektywa, stosownie do którego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Przepis ten został powtórzony w art. 203 dyrektywy 112, który obecnie krótko stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. 6.4. Wskazując na te przepisy, Sąd pierwszej instancji prawidłowo podał, że powodem, dla którego konieczne było wprowadzenie regulacji o tej treści do porządków prawnych państw członkowskich Unii Europejskiej, była potrzeba uniknięcia ryzyka utraty wpływów podatkowych. Prawidłowo stwierdził, że ryzyko to wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT. Jest ona bowiem dokumentem, na postawie którego można dokonać odpowiedniego obniżenia podatku należnego, czy też żądania zwrotu podatku. 6.5. Nie dodał on jednak, że normy te mają na celu także zapobieganie oszustwom podatkowym. Przewidują one bowiem nałożenie obowiązku zapłaty kwoty wskazanej jako podatek na fakturze niezależnie od realnej przyczyny jej wystawienia, obejmując tym samym obowiązkiem wspomnianej zapłaty wystawców fikcyjnych (pustych) faktur. Służą one zatem nie tylko zagwarantowaniu lub wymuszeniu realizacji roszczenia podatkowego, ale poprzez wymierzenie dotkliwej sankcji wystawcy takich dokumentów – zapłaty kwot wskazanych przez niego jako podatek na fikcyjnych fakturach – są ważnym narzędziem zapobiegania wyłudzeniom podatku z budżetu. Innymi słowy, ich celem jest również eliminacja zagrożeń dla mechanizmu płatności VAT, jaki pociąga za sobą proceder wystawiania fikcyjnych faktur (por. J. Duży, Problem sankcji podatkowych, [w:] Zorganizowana przestępczość podatkowa w Polsce. Zwalczanie przestępczego nadużycia mechanizmów podatków VAT i akcyzowego, LEX 2013). 6.6. Nie ma wątpliwości, iż podmioty będące podatnikami nie mogą korzystać z zasady neutralności podatku VAT w celu dokonywania oszustw czy nadużyć podatkowych. Jak podkreślał to wielokrotnie TSUE, zasada ta jest zasadą fundamentalną, dlatego zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI dyrektywę (np. wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 [...], C-439/04 i [...], C-440/04.). Jedynie - jak wskazywał Trybunał w swoich wyrokach - wykazanie przez podatnika dobrej wiary (czyli wykazanie, że pomimo należytej staranności nie mógł uniknąć udziału w oszustwie) może uchronić go przed negatywnymi skutkami jego postępowania. Orzeczenia o takiej treści wydawane były przede wszystkim w sprawach związanych z dokonaniem wykładni art. 168 dyrektywy 112 (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), np. wyrok z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach [...] (C-354/03), [...] (C-355/03) i [...] (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise. Znalazły się one jednak także i w wyrokach, które dotyczyły wykładni i stosowania art. 21 pkt 1 lit. c VI dyrektywy, a potem art. 203 dyrektywy 112. W orzeczeniach tych, niezależnie od kwestii dobrej wiary, Trybunał – z uwagi na inną treść i cel tych przepisów (ochrona Państwa przed utratą wpływów z należności podatkowych) dodawał, że podczas ich stosowania należy brać także pod uwagę fakt całkowitego wyeliminowania przez podatnika negatywnych skutków wystawienia faktur. W przypadku bowiem gdy podatnik zapobiegnie utracie wpływów z należności podatkowych, do której mogłoby dojść z uwagi na ich wystawienie, to nawet gdy nie wykazał się dobrą wiarą, nie ma potrzeby orzekania na podstawie tych regulacji. 6.7. Na te właśnie orzeczenia zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Odwołując się do wyroków Trybunału z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 [...], z 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02 - C-80/02 [...], z 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 [...], z 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 [...], z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 [...], z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 [...] – stwierdził, że podatnik może skorygować nieprawidłowo wskazany w fakturze podatek zawsze, gdy wykaże, że wystawił ją będąc w dobrej wierze lub gdy w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów podatkowych. Wyroki te, z wyjątkiem ostatniego, zapadły w stanach faktycznych, w których nie zaistniało ryzyko uszczuplenia skarbu państwa. Sąd pierwszej instancji fakt ten odnotował, jednak dłużej się przy tych stanach faktycznych nie zatrzymał. A należało to zrobić, żeby zauważyć, że dotyczyły one całkowicie innych sytuacji, niż zaistniała w tej sprawie i ostrożniej je do niej odnosić. 6.8. W wyroku z 19 września 2000 r., wydanym w sprawie C-454/98, w pierwszym przypadku (sprawa S.) S. nabył 50% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (GmbH). Następnie wystawił dla nabytej spółki fakturę dotyczącą usług doradczych, których w rzeczywistości nigdy nie wyświadczył. Faktura pro forma została wykorzystana przez nabytą spółkę w toku starań o grant inwestycyjny. Nabyta spółka nie odliczyła wykazanego podatku, czyli faktura nie została wykorzystana. W drugiej sprawie (T.) podatnik wystawił kilka faktur dotyczących czynności, które nigdy nie miały miejsca. Celem wystawiania pustych faktur było ukrycie strat w jednej z prowadzonych przez niego firm. Kwoty wynikające z faktur były uiszczane, a on zwracał firmom - adresatom faktur kwoty, które zostały na jego rzecz zapłacone. Kwoty te wykazał w fakturach jako podlegające opodatkowaniu VAT, a adresaci faktur odliczyli wynikające z nich kwoty podatku. W tym przypadku, co prawda faktura została wykorzystana, ale wystawca faktury uiścił kwotę wykazaną na fakturze. Ze stanu faktycznego sprawy zakończonej wyrokiem z 18 czerwca 2009 r., C-566/07, w sprawie [...], wynika, że P. w latach 1993-1995 świadczyła swoje usługi w Niemczech i państwach trzecich na rzecz Economische Voorlichtingsdienst (biura informacji gospodarczej – EVD), podmiotu prawa publicznego mającego siedzibę w Holandii i podlegającego ministerstwu ds. gospodarki. EVD wykorzystywało usługi świadczone przez P. wyłącznie do działalności, w odniesieniu do której - jako część podmiotu publicznoprawnego - nie było uprawnione do odliczenia podatku VAT. W tej sprawie podmiot omyłkowo wykazał podatek VAT. W wyroku z 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 [...] wskazano, że R. była spółką z siedzibą w Niemczech (RFN). Nie posiadała stałego zakładu we Włoszech. W 1994 r. włoska spółka świadczyła na rzecz R. usługi reklamowe i marketingowe, na które wystawiała faktury, wykazując w nich m. in. VAT. Po uiszczeniu należności wynikających z faktur (w tym na rzecz skarbu włoskiego) R. wystąpiła o częściowy zwrot kwot VAT zapłaconego w 1994 r., które uznała za zapłacone nienależnie od tego, że rzeczone usługi były świadczone na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym, niż Włochy, państwie członkowskim (RFN), gdyż VAT był należny w tym państwie członkowskim. W tej sprawie VAT również został wykazany w wyniku błędu. Podobnie w wyroku z 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych C-78 i C-80/0218, VAT został wskazany na fakturze omyłkowo - dotyczył usługi, która nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Inaczej natomiast wyglądają stany faktyczne w sprawach C-643/11 i C-642/11, zakończonych wyrokami z 31 stycznia 2013 r. Dotyczą one bowiem odmowy prawa do odliczenia podatku VAT ze względu na niewykazanie rzeczywistego charakteru czynności powodujących naliczenie podatku. Jeśli chodzi o wyrok w sprawie C-643/11, został on wydany w odpowiedzi na wniosek złożony w ramach sporu pomiędzy spółka L. [...]w przedmiocie odmowy prawa do odliczenia podatku VAT ze względu na niewykazanie rzeczywistego charakteru czynności powodujących naliczenie podatku. W sprawie C-642/11 wniosek został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką O. [...] a tym samym bułgarskim organem podatkowym, o którym mowa powyżej. Sprawa została oparta na analogicznym stanie faktycznym. W stanie faktycznym sprawy C-643/11 L., będąca producentem rolnym, dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT na podstawie szeregu faktur dotyczących dostaw towarów, wystawionych odpowiednio przez dwa podmioty, które w międzyczasie przestały być zarejestrowane jako podatnicy podatku VAT. Wszystkie faktury zostały uregulowane w gotówce i zaksięgowane przez L. Odpowiednie dostawy wpisane zostały do ksiąg sprzedaży wskazanych dostawców. Organ podatkowy przeprowadził kontrole krzyżowe u obydwu dostawców, w trakcie których zażądał okazania określonej liczby dokumentów, dotyczących w szczególności pochodzenia dostarczonych towarów oraz realizacji dostaw. Dostawcy nie spełnili tego żądania. Organ podatkowy uznał, że nie zostało wykazane, iż dostawy zostały zrealizowane, a więc, że podatek VAT został niesłusznie wykazany na spornych fakturach - w konsekwencji skierował on do L. rektyfikację wcześniejszej decyzji podatkowej, zawierającej odmowę prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie omawianych faktur. W toku postępowania do akt sprawy dołączono dwie rektyfikacje decyzji podatkowych – skierowane do obu dostawców – dotyczące okresu, do którego odnosi się postępowanie główne. Z decyzji wynika, że organ podatkowy stwierdził, iż nie ma potrzeby korekty podstawy opodatkowania za dostawy dwóch podmiotów. W sprawie tej bułgarski sąd krajowy skierował pytania prejudycjalne do Trybunału. Zapytał, czy art. 203 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że podatek VAT wykazany przez daną osobę na fakturze jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu i czy z samego faktu, że organ podatkowy nie skorygował w skierowanej do wystawcy tej faktury rektyfikacji decyzji podatkowej zadeklarowanego przez niego VAT wynika, iż organ ten uznał, że wspomniana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu oraz czy prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania stoją na przeszkodzie temu, aby wystawcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, chociaż w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek VAT nie został skorygowany. Odpowiadając na te pytania, Trybunał stwierdził, że przepis art. 203 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że VAT wykazany na fakturze przez daną osobę jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu oraz że z samego faktu, iż w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku nie można wnioskować, że organ ten uznał, iż omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Wystawca faktury jest natomiast zobowiązany do zapłacenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze nawet w przypadku braku czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z przepisem art. 203 dyrektywy 112. Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112. Przepis art. 167 i 168 lit. a dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany. Jak wynika z powyższego - w orzeczeniach wydanych w sprawach C-643/11 i C-642/11 Trybunał - mając na uwadze konieczność zapobiegania oszustwom podatkowym - potwierdził dotychczas prezentowane stanowisko, w myśl którego "każdy, kto wykazuje VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku". 6.9. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy mamy do czynienia z oszustwem - tzw. "karuzelą podatkową". Jak wynika z zaskarżonej decyzji organu (str. 15 - 17) i z akt administracyjnych sprawy, towar fakturowany na rzecz strony i przez stronę (sprzęt fotograficzny) nabywany był w sklepach położonych na terytorium Polski przez jednego z uczestników Programu "P." - G. S. Towar ten miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) na rzecz jego niemieckiej spółki i zostać wywieziony do Niemiec. W rzeczywistości pozostawał on w Polsce, a do Niemiec wyjeżdżały odpowiednio zapakowane cegły i statywy. Towar ten był następnie fakturowany przez węgierski podmiot i "wracał" do Polski, gdzie był z kolei przedmiotem rozległego łańcucha fikcyjnych dostaw. Odpowiednio zorganizowana w tym celu siatka podmiotów wystawiała na niego kolejne faktury. Do faktycznych dostaw nie dochodziło, natomiast uczestnicy dokonywali kolejnych odliczeń. Ostatecznie sprzęt wracał do G. S. (do innych prowadzonych przez niego podmiotów), który również z faktur wystawionych na jego rzecz (w tym przez stronę) odliczył VAT. Nie ma wątpliwości, że Skarb Państwa poniósł na skutek tego procederu ogromne straty. Jak wcześniej podano, organizatorem tego procederu był jeden z uczestników programu prowadzonego przez stronę. Brały w nim udział jeszcze dwie osoby działające w ramach tego programu: M. S. i L. S. Ten ostatni był jednocześnie pracownikiem strony (dyrektorem oddziału). Osoby te (działające jako "start-upy") fakturowały "krążący" towar na stronę, a potem jako strona na rzecz następnych podmiotów. Jak wynika z akt sprawy, poszczególne wystawiane faktury w większości opiewały na bardzo wysokie kwoty (ponad 50.000; 100.000; 200.000 i 300.000 zł), co nie pozostało niezauważone przez stronę (o czym w dalszej części niniejszego uzasadnienia, pkt 6.11.). 6.10. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, skarżąca oferując swoją osobowość uczestnikom programu miała wdrożony system zarówno ich opieki, jak i kontroli. Zgodnie z "Regulaminem [...]" (dalej: Regulamin): uczestnicy mieli korzystać ze stałej opieki i doradztwa Dyrektora A. (trenera) - § 3 pkt 1 lit. b); A. świadczyło na ich rzecz usługi księgowe - § 3 pkt 1 lit. c); uczestnicy mieli obowiązek przedstawiania A. comiesięcznych sprawozdań i raportów z realizacji programu, które podlegały ocenie - § 6 pkt 5, a nadzór nad nimi sprawować mieli: Dyrektor A., Centrum Zarządzania oraz odpowiedni audytorzy - § 6 pkt 6. W § 6 pkt 2 Regulaminu zawarto zastrzeżenie, że A. przysługuje wobec uczestnika programu roszczenie wyrównujące ewentualną szkodę A. poniesioną w związku z jego działaniem lub zaniechaniem. Przywołane postanowienia Regulaminu pokazują, że strona zdawała sobie sprawę, iż musi dołożyć odpowiedniej (należytej) staranności aby ani ona, ani uczestnicy programu nie ponieśli negatywnych skutków ewentualnych zaniedbań. Jest to całkiem zrozumiałe, bowiem pomimo tego, że - jak wskazał Sąd pierwszej instancji - skarżąca nie jest "typowym" przedsiębiorcą, prowadzi działalność gospodarczą i to bardzo ryzykowną, skoro udostępnia uczestnikom programu - obcym osobom - swoją osobowość prawną. 6.11. W zaskarżonym wyroku (s. 36) Sąd pierwszej instancji, definiując pojęcie "należytej staranności", trafnie zauważył, że jej standard winien uwzględniać profesjonalny charakter działalności danego przedsiębiorcy, wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności. Standard ten zakłada znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie. Jak wynika z decyzji organu odwoławczego, strona taki nadzór musiała sprawować, skoro treść zeznań L. S. wskazuje, że już na pewien czas przed wypowiedzeniem przez skarżącą umów G. S. i M. S. Centrala skarżącej zauważyła wysokie obroty osiągane w ramach "startup-ów" prowadzonych przez ww. osoby i nakazała świadkowi (jako Dyrektorowi Oddziału) "start-upy" te zamknąć, czego ten nie tylko nie zrobił, ale dodatkowo założył własny. Po pewnym czasie zaś bezpośredni przełożony świadka L. S. polecił mu zamknięcie przedsięwzięcia prowadzonego przez G. S., gdyż przeczuwał, że może być nieuczciwe. Na początku 2012 r. skarżąca na dobre zdecydowała się zamknąć "start-up" zarówno G. S., jak i M. S.. Wypowiadając im umowy, jako jeden z powodów wypowiedzenia wymieniła "(...) podejrzenie co do działania na szkodę A. (...)". Nawet jeśli wówczas skarżąca łudziła się, że nie poniosła konkretnych szkód na skutek działania tych osób, powinna przestać to robić w 2013 r., gdy funkcjonariusze CBŚ zabezpieczyli dokumenty dotyczące ich aktywności prowadzonej w ramach skarżącej. Jednak to też nie zmobilizowało jej do konkretnych działań. Tego faktu Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł. 6.12. W takiej sytuacji zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że fakt, iż po kilku miesiącach od wszczęcia postępowania kontrolnego, po ujawnieniu przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości, skarżąca dokonała korekt faktur i deklaracji, w żaden sposób nie świadczy ani o jej dobrej wierze, ani należytej staranności. Nie oznacza to również, że skarżąca wyeliminowała ryzyko uszczupleń w budżecie. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała bowiem, że podatek naliczony z faktur przez nią wystawionych zwrócony. To, że organ podatkowy wydał w tym zakresie odpowiednie decyzje odmawiające dokonania takich odliczeń, o takim wyeliminowaniu ryzyka nie świadczy. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2014 r., I FSK 198/13, wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 grudnia 2015 r., I FSK 1329/14 i z 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14). Słusznie też dodał, że to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym (wyrok z 5 lutego 2014 r., I FSK 198/13). 6.13. Abstrahując od negatywnej oceny dobrej wiary skarżącej, czy odpowiedniego czasu do wyeliminowania przez nią zagrożenia uszczuplenia w budżecie, nie można uznać, że w stanie faktycznym, w którym podatnik bierze udział w oszustwie podatkowym, ma on prawo do dokonania korekt, o których mowa we wcześniej wymienionych wyrokach. Gdyby uznać inaczej, cały łańcuch podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, po ujawnieniu ich działalności, korygowałby te faktury i deklaracje oraz powoływał się na decyzje wydawane w stosunku do ich kontrahentów (o odmowie prawa do odliczenia podatku z fikcyjnych faktur) w celu uniknięcia zastosowania w ich przypadku art. 108 ustawy o VAT. W ten sposób korygowano by - jak słusznie zauważył organ – oszustwa. A nie temu służy art. 108 ustawy o VAT. W świetle powyższego, nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie miały w tej sprawie podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 6.14. Z podanych powodów stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że należytą staranność skarżącej należało oceniać biorąc pod uwagę: cel jej funkcjonowania (promowanie przedsiębiorczości), formułę działania, skalę działalności, oparcie współpracy na zaufaniu, fakt, iż nieprawidłowości dotyczą jednostkowych przypadków i że po ich ujawnieniu skarżąca wprowadziła odpowiednie procedury mające zapobiec takim sytuacjom w przyszłości, a także, że dokonała korekt faktur i deklaracji, przez co miałaby wyeliminować ryzyko utraty przez Państwo wpływów podatkowych – jest nie tylko nieuprawnione, ale i sprzeczne z podanym przez ten Sąd rozumieniem (standardem) należytej staranności. 6.15. Nie ma też uzasadnienia argumentacja Sądu związana z uczestnictwem w oszustwach pracownika skarżącej. Odpowiedzialność podatkowa podatnika za zobowiązania podatkowe ma charakter obiektywny i nie jest zależna od winy, zamiaru, związku przyczynowego, dobrej czy złej wiary, ani też od szkody. Także okoliczność, że osoba trzecia nadużyła zaufania podatnika, nie wpływa na zakres tej odpowiedzialności - może jedynie wpływać na odpowiedzialność cywilnoprawną tej osoby (por. Babiarz S. Komentarz do art. 26 ustawy - Ordynacja podatkowa, WKP 2017). 6.16. Końcowo, wracając do wcześniejszych uwag na temat charakteru art. 108 ustawy o VAT (jako swoistej sankcji), Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w wyroku z 31 stycznia 2013 r., wydanym w sprawie C-642/11, TSUE stwierdził, że nie można uznać obowiązku ustanowionego w art. 203 dyrektywy 112 za nadający zobowiązaniu do zapłaty charakter sankcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę całość jego orzecznictwa, należy uznać, że stwierdzenie o niesankcyjnym charakterze art. 203 dyrektywy 112 oznacza, że w przeciwieństwie do typowych przepisów, w których występuje sankcja (np. karnych), i które same w sobie nie dają żadnej uznaniowości co do ich stosowania w określonym stanie faktycznym, przepis ten może - w ściśle określonych przypadkach, ze względu na konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT - nie zostać zastosowany, co jest kwestią pozostawioną ocenie organu podatkowego (sądu administracyjnego). Nie oznacza to natomiast, że nie ma on charakteru sankcyjno-prewencyjnego, w znaczeniu związanym z eliminacją oszustw podatkowych. 6.17. Mając na uwadze powyższe, za trafione uznać należało także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 108 ustawy o VAT. 6.18. W związku z uznaniem wymienionych w skardze kasacyjnej zarzutów za zasadne i stwierdzeniem, że istota rozpoznawanej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny - zgodnie z art. 188 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. 6.19. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).