I FSK 91/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 163/17 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 4 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 września 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 163/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 4 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczył zasadności zakwestionowania faktur dokumentujących nabycie wyrobów stalowych. W wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec A.G. (dalej: "strona" lub "skarżący") prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "G." z siedzibą w T., w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za listopad i grudzień 2011 r. organ podatkowy stwierdził, iż ujęte w rejestrach zakupu w tych miesiącach faktury VAT zakupu, wystawione przez firmy: [...], na których jako przedmiot sprzedaży figurowały pręty żebrowane, dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Ustalenia poczynione przez organ podatkowy prowadziły również do wniosku, iż faktury VAT sprzedaży, wystawione przez firmę skarżącego na rzecz: [...], na których jako przedmiot sprzedaży figurowały pręty żebrowane wykazane uprzednio w zakwestionowanych fakturach zakupu, ujęte w rejestrach sprzedaży za listopad i grudzień 2011 r. również nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, w związku z czym zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Powyższe nieprawidłowości skutkowały błędnym rozliczeniem przez skarżącego podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Przeanalizowanie czynności podejmowanych przez poszczególne podmioty i towarzyszących im okoliczności pozwoliło organom na uznanie, że podmioty gospodarcze uczestniczące kolejno, w różnych łańcuchach transakcji, w rzekomej sprzedaży ujętych na fakturach towarów, w ogóle towarami tymi nie dysponowały. Podejmowały jedynie ustalone wcześniej działania, które zdaniem organów miały prowadzić do stworzenia wrażenia rzeczywistych transakcji, choć faktycznie takimi nie były. Ujawniony łańcuch firm stworzony zostały wyłącznie w celu pozyskania korzyści podatkowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Orzeczenie zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006 z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112"), przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie skutku bezpośredniego na niekorzyść podatnika, co polegało na przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest to, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy w ustawie krajowej wyrazem implementacji tej przesłanki są przepisy dotyczące firmanctwa i fikcyjnych transakcji; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2004 nr 173 poz. 1807, dalej: "u.s.d.g.") przez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie strony prawa odliczenia podatku naliczonego ze względu na stosowanie przez skarżącego zwykłych w działalności gospodarczej form i sposobów jej prowadzenia takich jak np. dokonywanie rozliczeń za pomocą przelewów bankowych, szybkie regulowanie należności, wykorzystywanie rachunków bankowych zarządzanych przez pośredników (platformy płatnicze), wykorzystywanie do składania oświadczeń poczty elektronicznej oraz komunikacji telefonicznej i brak umowy papierowej, podejmowanie decyzji biznesowych na podstawie złożonej przez dostawcę oferty (zarzut nieinteresowania się źródłem towaru). Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący złożył także oświadczenie o zrzeczeniu się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjne nie zasługuje na uwzględnienie. Wynikające z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i sformalizowany charakter takiej skargi (art. 176 P.p.s.a.) powoduje, że na autorze tego rodzaju środka zaskarżenia spoczywa obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia. Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest bowiem uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej za pomocą zarzutów naruszenia przepisów stara się wykazać, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia nie może być fakt, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy w ustawodawstwie krajowym wyrazem implementacji tej przesłanki są przepisy dotyczące firmanctwa i fikcyjnych transakcji. Odpowiadając na ten zarzut skargi kasacyjnej należy wskazać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący skutecznie nie podważył ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez organ podatkowy i zaakceptowanych następnie przez Sąd pierwszej instancji, z których wynika - w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi odnośnie podmiotów [...] - że wszystkie transakcje zawarte z ww. podmiotami nie obrazowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zasadnie też organy podatkowe uznały, że dostawy na rzecz [...] również nie mogły być faktycznie zrealizowane. Na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, na etapie postępowania kasacyjnego, nie jest przy tym konieczne powielanie tez uzasadniających przytoczone wnioski. W ocenie NSA celem transakcji dokonywanych przez skarżącego w omawianym okresie było osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z celem Dyrektywy 112, gdyż brał on udział w wydłużeniu łańcucha transakcji karuzelowej w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a zatem zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy 112 uznać trzeba za bezzasadny. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał że, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy oraz ustalenia organów podatkowych należało uznać, że skarżący brał czynny udział w transakcji karuzelowej dopuszczając się nadużycia prawa krajowego jak również unijnego, gdyż skutkiem dokonanych transakcji, mimo że spełniają one formalne warunki określone w przepisach dyrektyw i ustawodawstwa krajowego wdrażającego ich postanowienia, jest uzyskanie przez podatnika korzyści podatkowej, której przyznanie pozostaje w sprzeczności z celem, któremu służą te przepisy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonania transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W sytuacji, gdy przedsiębiorca pełnił w karuzeli podatkowej rolę nieświadomego bufora, nie znajdują do niego zastosowania ograniczenia w zakresie możliwości odliczenia VAT naliczonego od dokonanych zakupów. Warunkiem skorzystania z powyższej ochrony jest jednak wykazanie, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczym charakterze procederu, w który został uwikłany. Nie chodzi przy tym o subiektywne przeświadczenie podatnika o legalności realizowanych transakcji, ale o obiektywne okoliczności wskazujące, że zostały powzięte niezbędne działania służące nie tylko weryfikacji kontrahenta, ale i warunków całego przedsięwzięcia. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że elementami podważającymi dobrą wiarę skarżącego były następujące okoliczności - każda z firm była pośrednikiem w obrocie stalą; żadna z firm natomiast nie posiadała zaplecza magazynowego, nie posiadała środków transportu, nie zatrudniała pracowników; koszty transportu ponosił dostawca lub odbiorca; uzgodnienia z kontrahentami odbywały się telefoniczne; nie było zawieranych umów na piśmie. W kontrolowanej sprawie wszystkie te elementy wystąpiły łącznie i zgodzić się należy z popartą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkluzją organu, że nie były typowe w dobie obecnego obrotu dla transakcji gospodarczych. Strona skarżąca oraz jej kontrahenci tak ukształtowali charakter transakcji, od strony przedmiotowej jak i podmiotowej, że ich celem było skorzystanie z uprawienia określonego przez art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem uzasadnione było pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły również spowodować zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 6 ust. 1 i 3 u.s.d.g. Autor kasacji wskazuje, że skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na stosowanie zwykłych w działalności gospodarczej form i sposobów jej prowadzenia takich jak np. dokonywanie rozliczeń za pomocą przelewów bankowych, szybkie regulowanie należności, wykorzystywanie rachunków bankowych zarządzanych przez pośredników, wykorzystywanie do składania oświadczeń poczty elektronicznej oraz komunikacji telefonicznej i brak umowy papierowej, podejmowanie decyzji biznesowych na podstawie złożonej przez dostawcę oferty. W świetle powyżej przedstawionej oceny dotyczącej stanu faktycznego sprawy nie było podstaw do uznania tych zarzutów. Należy podkreślić, że wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego nie stanowiły podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z omawianych faktur. Słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że podstawę tę stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z tych powodów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, stosownie do art. 184 w zw. z art. 182 § 2 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.