II FSK 3738/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 46/17 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 46/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę K. spółka z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie przez NSA sprawy, a także o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej oparł środek odwoławczy na podstawach naruszenia: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej "p.u.s.a."), poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz z art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy WSA winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z 134 p.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej; 3) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. związku z art. 121 § 1, art. 122, art. i 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, co w konsekwencji prowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego materiału dowodowego; 4) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, wewnętrzną sprzeczność zaskarżonego wyroku i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazanie co dalszego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie; 5) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a.; 6) art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o CIT"), poprzez uznanie, że ww. przepisy mają w sprawie zastosowanie; 7) art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o CIT, poprzez uznanie, że ww. przepisy nie mają w sprawie zastosowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że z uwagi na zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich argumentację w pierwszej kolejności należy odnieść się do dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Przesądzenie bowiem tych kwestii będzie rzutowało na ocenę zarzutów w zakresie naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Podkreślenia także wymaga, że pierwsza kwestia sporna dotyczy ustalenia, czy w sytuacji prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej oraz działalności rolniczej, wydatki dotyczące zakupu nawozów, środków ochrony roślin, mieszanek nasiennych dotyczyły pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, skoro Spółka zamierzała prowadzić działalność rolniczą, gdyż nie została wyłączona z takiej produkcji żadna w nieruchomości w rozumieniu ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, to rekultywacja wykonana na tych gruntach rolnych, wykonana została z zamiarem wytworzenia zasianych roślin na tych gruntach. Odnosząc się zatem do tej kwestii spornej należało podkreślić, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, "przepisów ustawy nie stosuje się do: (...) przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e". W sprawie nie ma zastosowania wyjątek określony w tym przepisie. Natomiast kwestią mającą istotne znaczenie jest rozumienie pojęcia "działalność rolnicza". Zostało ono zdefiniowane w ustawie o CIT. Wynika z niego, że: "Działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: 1) miesiąc - w przypadku roślin 2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek 3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego, 4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia". Z definicji zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy o CIT wynika, że działalność rolnicza to działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym), w tym również produkcja. Zatem elementami istotnymi definicji są nie tylko określenia "wytwarzanie", ale i "produkt roślinny", "produkt zwierzęcy" i "stan nieprzetworzony (naturalny)" oraz "produkcja". Jeżeli chodzi o określenie "wytwarzanie" to oznacza ono: produkować, wyrabiać coś, powodować powstanie czegoś, tworzyć, kształtować (Słownik współczesnego języka polskiego, red. B. Dunaj, Warszawa 1996, s. 1292); spowodować powstanie czegoś, zrobić coś, wyprodukować coś (Słownik języka polskiego, red. S. Dubisz, Warszawa 2008, s. 704). Z kolei słowo "produkt" oznacza: dobro materialne powstałe w wyniku procesu produkcji (Słownik języka polskiego, red. B. Dunaj, Warszawa 1996, s. 854); to co powstało w wyniku procesu produkcji, co zostało wytworzone w procesie produkcji (Słownik języka polskiego, red. S. Dubisz, Warszawa 2008, s. 564). Określenie zaś "produkcja" to: zorganizowana działalność ludzka mająca na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych (Słownik języka polskiego, red. S. Dubisz, Warszawa 2008, s. 563); wytwarzanie dóbr materialnych, zajmowanie się produkcją czegoś (Słownik języka polskiego, red. B. Dunaj, Warszawa 1996, s. 854). Zatem określenie "działalność rolnicza" to działalność polegająca na produkcji - a więc zorganizowanej działalności ludzkiej - dóbr materialnych o charakterze roślinnym lub zwierzęcym. Bez wątpienia wydatki poniesione na "rekultywację" gruntów z zamiarem prowadzenia na nich działalności rolniczej i to bez ich wyłączenia, trudno zakwalifikować do działalności rolniczej. Jest jeszcze charakterystyczne w definicji z art. 2 ust. 2 ustawy o CIT to, że w dalszej części przepisu po słowach "w tym" zostały wskazane przykłady wytworów działalności rolniczej. Wśród nich wskazano np. hodowlę ryb, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, co oznacza, że ustawodawca wskazuje przykładowo to, co jest wytworem, produktem powstałym w wyniku produkcji zwierzęcej, a więc ryby i materiał zarodowy. Podkreślenia wymaga, że w żadnym z przykładów określonych w art. 2 ust. 2 ustawy o CIT ustawodawca nie wskazał, by zaliczyć do działalności rolniczej pośrednie efekty tej działalności, jakim jest zamiar i w konsekwencji przygotowanie gruntu do produkcji rolnej, gdyż zalicza tylko efekty bezpośrednie. Takie rozumienie tej definicji jest istotne także dlatego, że przepis ustawy o CIT określa wyjątek od zasady opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób prawnych. To zaś oznacza obowiązek ścisłej, nierozszerzającej wykładni pojęcia "działalność rolnicza". Zatem z definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy o CIT i przykładowo wymienionych w niej produktów - będących wytworami tej działalności - wynika, że są nimi tylko produkty bezpośredniej działalności rolniczej. (por wyrok NSA z 26 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2499/16, CBOSA). Dodać należy, że zaprezentowane stanowisko znajduje oparcie prawne także na tle ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.). W dotychczasowym i jednolitym orzecznictwie przyjęto bowiem, że czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej, gdyż grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale faktycznie zajęte na jej prowadzenie (por. np wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 2002/09, CBOSA). Skoro wydatki na rekultywację gruntu należało zakwalifikować do działalności gospodarczej, to w konsekwencji wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej zawartemu w pkt 6 skargi kasacyjnej w sprawie miały zastosowanie przepisy dotyczące zasad ustalania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, o czym mowa w art. 15 ust.1 ustawy o CIT w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 tej ustawy dotyczącym przedmiotu opodatkowania oraz nie miały zastosowania przepisy art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT (pkt 7 skargi kasacyjnej). NSA w pełni podziela stanowisko oraz argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku w kwestii wydatku z tytułu zakupu usługi wynajmu zagęszczarki. Wbrew bowiem stanowisku autora skargi kasacyjnej, zmiana wyjaśnień w zakresie jej wykorzystania, przemawia o braku ich wiarygodności. Skoro w aktach sprawy brak było ustaleń w zakresie własności drogi dojazdowej Spółki, to dopiero ocena tego wydatku przez pryzmat treści art. 15 ust.1 ustawy o CIT pozwoli w sposób jednoznaczny go zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, jako niezasadne należało ocenić pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu pozostałych przepisów postępowania, w tym najdalej idący wymieniony w pkt 4 skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z a art. 141 § 4 p.p.s.a. Ostatni z wymienionych przepisów stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej. W tym kontekście należy podkreślić, że uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie wymagane standardy, a zaskarżony wyrok nie został wydany z naruszeniem przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.[pic]