II FSK 659/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (spr.), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 567/17 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 567/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "P." Sp. z o.o. (poprzednia nazwa T. Sp. z o.o.). Wyrok ten, jak też pozostałe wyroki cytowane niżej, w całości jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie: 1. art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 77§ 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. oraz art. 7 k.p.a. w stopniu mającym istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nierozpatrzenie we właściwy sposób materiału dowodowego, w tym w szczególności w zakresie istnienia rzekomej bezskuteczności egzekucji i w konsekwencji oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji mimo, iż organy dokonały błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, 2. art. 3 § 2 pkt 1 p,p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów prawa materialnego zastosowanych przez organ podatkowy: tj. I. art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa i w konsekwencji błędnego zastosowania tego przepisu, uznanie, iż organ w sposób prawidłowy zastosował w/w przepis i orzekł o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki, podczas gdy wobec istniejącego w sprawie stanu prawnego i faktycznego brak było podstaw do uznania, że spełnione zostały kumulatywnie wszystkie przesłanki do orzeczenia takiej odpowiedzialności i w konsekwencji niezasadnym było zastosowanie w/w przepisu, II. art. 108 § 1, § 2 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zobowiązania podatkowego nie udało się wyegzekwować od spółki i istnieje zatem podstawa do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za jej zobowiązania, podczas gdy biorąc pod uwagę, że z całokształtu regulacji prawnej dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania wynika, że jest to odpowiedzialność subsydiarna, warunkiem niezbędnym do wydania decyzji o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności powinno być ustalenie istnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, w tym wykazanie, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna i zachodziły podstawy do jej umorzenia, co nie miało w przedmiotowej sprawie miejsca, III. art. 21 ustawy Prawo Upadłościowe i naprawcze w wersji obowiązującej od dnia 16 listopada 2009 r. do dnia 24 września 2010 r. (Dz.U. 2009.175.1361) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że bilans zysków i strat zawarty w sprawozdaniu finansowym spółki może stanowić podstawę do ustalenia terminu ewentualnej niewypłacalności spółki, podczas gdy zważywszy na to, że powyższy dokument nie ukazuje rzeczywistego obrazu stanu finansowego spółki nie może on stanowić podstawy do liczenia terminu do złożenia ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. W świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej. Pierwszy zarzut dotyczy niewyjaśnienia okoliczności sprawy i nierozpatrzenia we właściwy sposób materiału dowodowego (w szczególności w zakresie istnienia bezskuteczności egzekucji z majątku spólki), co miało skutkować nieuprawnionym oddaleniem skargi i nieuchyleniem decyzji organów obu instancji przez sąd pierwszej instancji. Jako naruszone przepisy w skardze kasacyjnej wskazano art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. oraz art. 7 k.p.a. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić do podważenia prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji nie mógł popełnić błędu polegającego na niedostrzeżeniu tego, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe naruszyły art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. oraz art. 7 k.p.a. – ponieważ w postępowaniu podatkowym zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej nie miały zastosowania powoływane w skardze kasacyjnej przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Postępowanie to powinno być prowadzone – i było prowadzone przez organy podatkowe obu instancji – w trybie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, nie zaś Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.). Powinność prowadzenia postępowania w trybie i na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej w realiach niniejszej sprawy wynikała z art. 2 § 1 O.p., zgodnie z którym "Przepisy ustawy stosuje się do: 1) podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe; (...)". Reguły prowadzenia postępowania dowodowego uregulowane są w dziale IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". W skardze kasacyjnej (ani w petitum, ani też w uzasadnieniu) nie zarzucono naruszenia przepisów postępowania zamieszczonych w Ordynacji podatkowej. Tego braku nie może zastąpić powołanie przepisów k.p.a., które co prawda regulują postępowanie w sprawach załatwianych przez organy administracji publicznej, jednak z racji istnienia odrębnej regulacji (tj. Ordynacji podatkowej) przepisy k.p.a. nie mają zastosowania do postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, w szczególności tych zmierzających do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. Z tego powodu zarzut pierwszy, odnoszący się do naruszenia przez sąd przepisów postępowania poprzez zaakceptowanie rzekomych naruszeń przepisów k.p.a. popełnionych przez organy podatkowe – nie mógł być skuteczny. Skoro organy nie naruszyły – bo nie mogły naruszyć – przepisów k.p.a. w toku postępowania zmierzającego do wydania zaskarżonej decyzji, a nie zarzucono naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, to uznać należało za chybiony zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oparty na błędnym założeniu, że w sprawie miały zastosowanie przepisy k.p.a. Kolejne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zostały przez jej autora zakwalifikowane jako zarzuty naruszenia prawa materialnego, w istocie jednak zmierzają do podważenia ustaleń faktycznych, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. Ustalenia faktyczne zaś nie zostały w skardze skutecznie podważone, ponieważ w skardze kasacyjnej (w petitum oraz uzasadnieniu) brak jest jakiegokolwiek zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe (w tym w szczególności postępowanie dowodowe), zamieszczonych w Ordynacji podatkowej. I tak w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci błędnego zastosowania art. 116 § 1 i 2 O.p "podczas gdy wobec istniejącego w sprawie stanu prawnego i faktycznego brak było podstaw do uznania, że spełnione zostały kumulatywnie wszystkie przesłanki do orzeczenia takiej odpowiedzialności i w konsekwencji niezasadnym było zastosowanie w/w przepisu". Ten zarzut błędnego zastosowania prawa materialnego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego musi zostać uznany za chybiony z tego powodu, że jakkolwiek autor skargi kasacyjnej powołuje się na brak podstaw do uznania, że spełnione zostały wymienione w art. 116 § 1 i 2 O.p. przesłanki – to jednak nie podważył ustaleń faktycznych w zakresie tego, że takie przesłanki wystąpiły. Innymi słowy, zarzut błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 116 § 1 i 2 O.p.) musi zostać uznany za nieuzasadniony, ponieważ u podstaw zastosowania przepisu legły ustalenia faktyczne (co do wystąpienia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego), które to ustalenia nie zostały skutecznie zakwestionowane poprzez sformułowanie odpowiedniego zarzutu odnoszącego się do przepisów postępowania. To samo należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 21 ustawy - Prawo Upadłościowe i naprawcze w wersji obowiązującej od dnia 16 listopada 2009 r. do dnia 24 września 2010 r. (Dz.U. 2009.175.1361), co zdaniem autora skargi kasacyjnej miało nastąpić "poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że bilans zysków i strat zawarty w sprawozdaniu finansowym spółki może stanowić podstawę do ustalenia terminu ewentualnej niewypłacalności spółki, podczas gdy zważywszy na to, że powyższy dokument nie ukazuje rzeczywistego obrazu stanu finansowego spółki nie może on stanowić podstawy do liczenia terminu do złożenia ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu.". Zarzut ten został przedstawiony jako odnoszący się do błędnej wykładni prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro jednak zarzut ten sprowadza się do twierdzenia, że bilans zysków i strat zawarty w sprawozdaniu finansowym spółki nie może stanowić podstawy do ustalenia daty niewypłacalności spółki – to w istocie Skarżący zmierza do wykazania, że błędnie (w oparciu o niewłaściwy dokument, tj. bilans) ustalono stan faktyczny, a mianowicie że wadliwe było ustalenie daty niewypłacalności spółki (od którego rozpoczyna bieg termin na złożenie wniosku o upadłość) w oparciu o bilans. Zatem, zarzut odnosi się w istocie do ustaleń faktycznych, nie zaś do wykładni przepisu prawa materialnego. Kwestionowanemu w skardze kasacyjnej ustaleniu daty niewypłacalności spółki i określeniu terminu właściwego na zgłoszenie wniosku o upadłość nie towarzyszy jednak wskazanie na jakiekolwiek naruszenie przepisu postępowania. Ponieważ zaś kwestia ustalenia daty niewypłacalności spółki to okoliczność faktyczna – zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 21 Prawa upadłościowego należało uznać za chybiony jeśli chodzi o podważenie stanowiska w zakresie daty niewypłacalności spółki i w konsekwencji tego, jaki termin był właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość. Za nieuzasadnione należało też uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 108 § 1, § 2 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzut naruszenia art. 108 § 1, § 2 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa został sformułowany "zbiorczo", mimo że trzy powołane jednostki redakcyjne art. 108 O.p. odnoszą się do różnych kwestii. Należy zatem odnieść się do nich po kolei. Pierwszy z powołanych przepisów (art. 108 § 1 O.p.) stanowi, że "O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji". Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w czym upatruje przyczyn swej oceny co do wystąpienia naruszenia tego konkretnego przepisu. Należy jednak zauważyć, że przepis ten reguluje formę, w jakiej organ rozstrzyga o odpowiedzi osoby trzeciej, tj. m.in. członka zarządu spółki z o.o. Przepis stanowi, że powinno to następować w drodze decyzji – i tak właśnie miało to miejsce w analizowanej sprawie. Nie doszło zatem do naruszenia art. 108 § 1 O.p. Również art. 108 § 2 O.p. nie został naruszony. Wskazuje on moment, w którym – najwcześniej – może zostać wszczęte postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. m.in. członka zarządu spółki z o.o. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym konkretnie miało polegać naruszenie tego przepisu, tj. nie wskazał, jaka okoliczność przemawia za tym, że postępowanie wobec Skarżącego wszczęto – w sensie procesowym – przedwcześnie, nie dochowując kolejności wynikającej z tego przepisu. Dla porządku Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku wynika, że zaległość spółki wynikała ze złożonych przez spółkę rocznych deklaracji PIT-4R o wysokości pobranych przez spółkę (a niewpłaconych) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2011 i 2012. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że egzekucja tych zaliczek z majątku spółki okazała się bezskuteczna, wobec czego organ podatkowy 8 kwietnia 2016 r. wydał decyzję o odpowiedzialności płatnika (spółki) za pobrane a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a następnie 14 września 2016 r. została wydana decyzja o odpowiedzialności Skarżącego – jako członka zarządu – za zaległości podatkowe spółki. Zarzucając naruszenie art. 108 § 2 O.p. autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, na czym konkretnie miało polegać jego naruszenie w kontekście dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Naczelny Sąd Administracyjny takiego naruszenia się nie dopatrzył. Całkowicie chybiony jest wreszcie zarzut naruszenia art. 108 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że "Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (..)". Naruszenie tego przepisu wchodzi zatem w rachubę dopiero w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec osoby trzeciej – gdyby okazało się, że egzekucja taka została wszczęta bez uprzedniego stwierdzenia całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, tj. w tym wypadku – spółki. Wynika z tego, że potencjalne choćby naruszenie tego przepisu nie jest możliwe na etapie wydawania decyzji wobec osoby trzeciej, lecz dopiero (ewentualnie) jest możliwe na etapie postepowania egzekucyjnego. Z tego powodu wskazywanie na naruszenie tego przepisu jako przyczyny wadliwości decyzji organu podatkowego i – w konsekwencji – wadliwości stanowiska sądu pierwszej instancji, nie mogło doprowadzić do podważenia oceny prawnej sformułowanej przez sąd pierwszej instancji, gdyż sąd ten oceniał zgodność z prawem decyzji wydanej wobec Skarżącego, nie zaś prawidłowość postępowania egzekucyjnego, które to na podstawie takiej decyzji mogło (ewentualnie i dopiero w przyszłości) być wszczęte w celu wyegzekwowania wynikającej z zaskarżonej decyzji należności z majątku Skarżącego. Końcowo należy zauważyć, że zarzut naruszenia art. 108 § 1, § 2 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa został sprecyzowany w skardze kasacyjnej w ten sposób, że do zarzucanego naruszenia miało dojść poprzez "błędną wykładnię i uznanie, że zobowiązania podatkowego nie udało się wyegzekwować od spółki i istnieje zatem podstawa do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za jej zobowiązania, podczas gdy biorąc pod uwagę, że z całokształtu regulacji prawnej dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania wynika, że jest to odpowiedzialność subsydiarna, warunkiem niezbędnym do wydania decyzji o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności powinno być ustalenie istnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, w tym wykazanie, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna i zachodziły podstawy do jej umorzenia, co nie miało w przedmiotowej sprawie miejsca". Naczelny Sąd Administracyjny wobec tego zauważa, że ustalenie faktyczne odnoszące się do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki nie zostało podważone w skardze kasacyjnej na płaszczyźnie proceduralnej, zatem budowanie argumentacji co do naruszenia art. 108 § 1, 2 i 4 O.p. poprzez odwoływanie się do nieprawidłowości ustalenia faktu bezskuteczności egzekucji z majątku spółki nie mogło być skuteczne. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie potwierdził się, dlatego skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.