I FSK 2039/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 11/17 w sprawie ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r., do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od P.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 12.124 (słownie: dwanaście tysięcy sto dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś Roman Wiatrowski Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 11/17, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę wniesioną przez P.W. i w związku z tym uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 26 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. P.W. (dalej: "strona" lub "skarżący") w latach 2009-2011 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się obrotem używanymi pojazdami mechanicznymi (samochody ciężarowe i osobowe), uzyskiwał też obrót z wynajmu pomieszczeń i samochodu oraz naliczonych i wypłaconych prowizji w ramach umowy zawartej z E [...] S.A. w W. Na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że oficjalnymi dostawcami do firmy skarżącego były wyłącznie podmioty krajowe. Głównymi wystawcami faktur były: [...], które wg organu podatkowego wystawiały na rzecz strony nierzetelne faktury. Organ uznał, że strona, prowadząc działalność w latach 2009-2011, rozliczała faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Ustalono, że ww. spółki nie prowadziły faktycznej działalności w zakresie obrotu samochodami, nie deklarowały i nie odprowadzały z tego tytułu podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora, zostały zarejestrowane lub reaktywowane wyłącznie w celu wystawiania faktur i wygenerowania podatku należnego, co umożliwiało w następnym ogniwie łańcucha, tj. stronie odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te spółki. Samochody udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były w rzeczywistości sprowadzane z zagranicy przez stronę i dalej przez stronę sprzedawane w kraju. Ponadto skarżący ujął w rozliczeniu faktury dokumentujące nabycie od spółek: R., M. i B. usług budowlanych, transportowych oraz wpłaty zaliczek na załup samochodów. Organ pierwszej instancji stwierdził, że strona w latach 2009-2011 nie współpracowała z ww. spółkami, tym samym wprowadzone do obrotu faktury wystawione przez te spółki na jaj rzecz są nierzetelne (nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji), zatem strona odliczając z tych faktur podatek VAT naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lita oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Stwierdzono także, że prowadzone przez stronę księgi podatkowe są nierzetelne. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzją organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P.W. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "Ordynacja podatkowa") przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco; 2) art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy; 3) art. 123 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, m in. w toku czynności kontrolujących w Z. oraz próbie przesłuchania A.D. i faktyczne uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z odrębnych postępowań, które prowadzone były bez udziału strony; 4) art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i dokonanie dowolnych ocen zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 5) art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że bezpośrednią stroną transakcji z unijnym podatnikiem był skarżący podczas, gdy prawidłowo zebrany materiał dowodowy wskazuje, że pojazdy, których zakup udokumentowano fakturami VAT od unijnego podatnika nabywały bezpośrednio spółki: R., M., B. i B. i to one były stroną przeprowadzonych transakcji; 6) art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez : - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R.K. na okoliczność współpracy gospodarczej z firmą skarżącego w latach 2009-2011, w sytuacji gdy zeznania tego świadka w istotny sposób przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy; - niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę w postaci przesłuchania świadków: [...] - reprezentujących firmy sprowadzające samochody oraz [...], na okoliczności istotne w sprawie, gdy okoliczności te nie były stwierdzone innymi dowodami; 7) art. 181 Ordynacji podatkowej przez przyznanie pierwszeństwa dowodom pośrednim przed bezpośrednimi, polegające m.in. na odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania [...] i zastąpienie ich protokołami przesłuchań przeprowadzonych w toku innych postępowań oraz protokołami kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółkach będących kontrahentami skarżącego w latach 2009-2011; 8) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez faktyczny brak uzasadnienia decyzji oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 9) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji w zakresie w nim wskazanym; 10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędne uznanie, że faktury wystawione przez spółki: R., M., B. i B. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i jako takie nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, podczas gdy faktury te dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną stwierdzając, że podstawową przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji jest naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w konsekwencji zaskarżona decyzja narusza też art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów. Według Sądu, z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynika w sposób jednoznaczny jakie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. stwierdził organ podatkowy i jakie są skutki tych nieprawidłowości, tj. w jaki sposób wpływają na rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyjął, że firma skarżącego była elementem karuzeli podatkowej, w której występowała jako broker, a spółki będące dostawcami towarów i usług do firmy skarżącego (R., M., B. i B.) to tzw. znikający podatnicy, zaś wystawione przez te spółki na rzecz skarżącego faktury dokumentują zdarzenia, które faktycznie nie miały miejsca. Skutki podatkowe jakie organy podatkowe przyjęły w tak ustalonym stanie faktycznym polegały na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. spółki. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wymienił trzy różne rodzaje nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług: udział w karuzeli podatkowej, świadome wykorzystanie w rozliczeniu pustych faktur, wreszcie nadużycie prawa, nie wskazując jednoznacznie jaka jest ostatecznie ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego to znaczy, czy skarżący jest uczestnikiem karuzeli podatkowej, czy w rozliczeniu podatku od towarów i usług posłużył się pustymi fakturami, czy też doszło do nadużycia prawa. Każde z tych zjawisk ma inny przebieg i odmienne skutki podatkowe, każde wymaga też wykazania innych okoliczności faktycznych. Nie jest zatem możliwe zaistnienie jednocześnie wszystkich tych nieprawidłowości w odniesieniu do wskazanych transakcji, mających jednorodny przebieg. Sąd podkreślił, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien dokonać ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i uwzględniając zawarte w uzasadnieniu wyroku i powołanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") i sądów administracyjnych wskazania - dotyczące rozumienia mechanizmów poszczególnych wymienionych w zaskarżonej decyzji nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług - jednoznacznie stwierdzić z jakich przyczyn kwestionuje prawidłowość rozliczenia skarżącego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") i § 2 tego artykułu oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwą kontrolę decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej zgodnie z prawem decyzji, ponieważ organ wyczerpująco rozpatrzył całość materiału dowodowego sprawy i dokonał wszechstronnej oceny. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i § 2 tego artykułu w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnego uznania, że organ nie wskazał jednoznacznie w uzasadnieniu decyzji nieprawidłowość w rozliczeniu podatku od towarów i usług i jej wpływu na rozliczenie podatku, podczas gdy z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług strony skarżącej polega na świadomym wykorzystaniu pustych faktur i ma wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w taki sposób, że podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach nie podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i § 2 tego artykułu oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnego uznania, że strona skarżąca nie miała wiedzy dotyczącej wyprowadzonych przez organ z zebranego materiału dowodowego wniosków co do uchybień w rozliczeniu podatkowym, w związku z czym została pozbawiona na etapie postępowania przed organami podatkowymi i składania skargi do WSA prawa do formułowania wyjaśnień, przedstawiania wniosków dowodowych czy też zarzutów, podczas gdy z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że strona skarżąca takiej wiedzy oraz ww. praw nie została pozbawiona. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i § 2 tego artykułu w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnego uznania, że decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, podczas gdy zaskarżona decyzja spełnia wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego - zawiera jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, analizę wszystkich okoliczności i wyjaśnienie wątpliwości, a także materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. 5. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie błędnych wskazań do dalszego postępowania polegających na: - błędnym stwierdzeniu, iż z uzasadnienia decyzji nie wynika w sposób jednoznaczny jaki rodzaj naruszenia prawa w rozliczaniu przez skarżącego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące stwierdził organ, podczas gdy istota sporu została wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez organ w sposób jednoznaczny, tj. posłużenie się przez skarżącego pustymi fakturami, - błędnym stwierdzeniu, że organ wadliwie nie dokonał zmiany przyjętej przez organ pierwszej instancji oceny już zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie dokonał następnie własnej oceny materiału dowodowego z jednoznacznym wskazaniem rodzaju stwierdzonych u skarżącego nieprawidłowości i skutków podatkowych stwierdzanych nieprawidłowości, podczas gdy oceny takiej organ nie musiał zmieniać, ponieważ z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynikał rodzaj stwierdzonej nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, tj. posłużenie się przez skarżącego w rozliczeniu podatkowym pustymi fakturami, - wadliwej ocenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegającej na przyjęciu, że organ wymienił trzy różne nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w odniesieniu do spornych transakcji mających jednorodny przebieg (udział w karuzeli podatkowej, świadome wykorzystanie w rozliczeniu pustych faktur, nadużycie prawa), nie wskazując jednoznacznie jaka jest ostateczna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego (to znaczy czy skarżący jest uczestnikiem karuzeli podatkowej, czy w rozliczeniu podatku od towarów i usług posłużył się pustymi fakturami, czy też doszło do nadużycia prawa), podczas gdy organ jednoznacznie wskazał w uzasadnieniu decyzji rodzaj stwierdzonej u skarżącego nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług tj. świadome wykorzystanie w rozliczeniu pustych faktur, - błędnym stwierdzeniu, że organ, powołując się na orzecznictwo TSUE (C-255/02, C-419/02), sugeruje możliwość zaistnienia w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT w postaci klauzuli nadużycia prawa, podczas gdy organ powołał się na to orzeczenie jedynie w celu zaakcentowania, że posługiwanie się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń i korzystanie z tego tytułu z nieprzysługującego stronie skarżącej prawa do obniżenia zobowiązań podatkowych jest nieuczciwe i w tym znaczeniu stanowi nadużycie prawa podatkowego, - zawarciu w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania organu dotyczącego ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i jednoznacznego stwierdzenia zaistniałych u strony skarżącej nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło, a decyzja organu odpowiada prawu. Wykonanie zaleceń Sądu pierwszej instancji doprowadzi do wydania decyzji tożsamej z decyzją uchyloną na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 6. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 p.u.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa procesowego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu zgodnego z prawem. II. prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tj. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu ww. przepisów do ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawiera uzasadnione zarzuty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w tym dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i § 2 tego artykułu w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej do naruszenia ww. przepisów doszło w wyniku uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wymienił trzy różne nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w odniesieniu do spornych transakcji, tj. udział w karuzeli podatkowej, świadome wykorzystanie w rozliczeniu pustych faktur, i nadużycie prawa, nie wskazując jednoznacznie jaka jest ostateczna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego tzn. czy skarżący jest uczestnikiem karuzeli podatkowej, czy w rozliczeniu podatku od towarów i usług posłużył się pustymi fakturami, czy też doszło do nadużycia prawa. Dokonując analizy zaskarżonej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w jej uzasadnieniu organ podatkowy w sposób jednoznaczny wskazał rodzaj stwierdzonej u skarżącego nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W tym zakresie organ podatkowy kilkukrotnie stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czyli doszło do posługiwania się tzw. pustymi fakturami (takimi, które wskazują sprzeczne z ich treścią zdarzenia gospodarcze nie mające miejsca pomiędzy podmiotami określonymi w treści faktur jako wystawca i odbiorca), które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że doszło do świadomego wykorzystania przez skarżącego pustych faktur w rozliczeniu podatku VAT. W tym zakresie wskazywano m.in. na okoliczności spornych transakcji, a także na istnienie określonych powiązań pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami. I te właśnie stwierdzenia organu podatkowego powinny być przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji dokonanej w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz z uwzględnieniem zarzutów skargi. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji w treści zaskarżonej decyzji brak jest stwierdzenia organu odwoławczego, który zarzuciłby skarżącemu udział w karuzeli podatkowej. W związku z tym obszerne opisywanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej z przytoczeniem stosownego orzecznictwa TSUE było zbędne, gdyż nie odnosiło się do istoty sprawy i nie miało oparcia w materiale dowodowym niniejszej sprawy. Zasadnie podnosi również organ podatkowy w skardze kasacyjnej, iż błędna jest ocena Sądu pierwszej instancji, że poprzez odwołanie się w zaskarżonej decyzji do zagadnień nadużycia prawa w orzecznictwie TSUE, organ podatkowy sugeruje tym samym, że w sprawie mogło dojść do nadużycia prawa. Organ podatkowy powołał się na orzeczenia w sprawach C-255/02 [...] czy C-419/02 [...] jedynie w celu zaakcentowania, że posługiwanie się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń i korzystanie z tego tytułu z nieprzysługującego stronie skarżącej prawa do obniżenia zobowiązań podatkowych jest nieuczciwe i w tym znaczeniu stanowi nadużycie prawa podatkowego. Jak słusznie podnosi organ podatkowy, z wyroków tych wynika, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie prawa oraz, że Dyrektywa VAT sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku naliczonego jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W żadnym miejscu zaskarżonej decyzji nie znalazło się jednak stwierdzenie organu podatkowego, że powodem zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT jest nadużycie prawa przez skarżącego. W świetle powyższych rozważań na uwzględnienie zasługiwał również zarzut skargi kasacyjnej związany z naruszeniem przepisów postępowania w postaci art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 p.u.s.a. Z uwagi na stwierdzone wyżej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, na obecnym etapie postępowania nie jest możliwa ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokona kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i oceni czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. oraz czy w dostateczny sposób wykazały, że skarżący w rozliczeniu tym świadomie posługiwał się pustymi fakturami, co uzasadniałoby zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wobec stwierdzonej powyżej zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś (spr.) Roman Wiatrowski