V SA/Wa 2269/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia 15 listopada 2013 r. S. Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 32 samochodów osobowych w tym 11 sztuk marki B. , 10 sztuk marki B. i 11 sztuk marki M. . Do wniosku dołączyła załączniki w postaci: oryginałów faktur zakupu samochodów na terenie kraju, faktur ich sprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, 4 oryginałów listów przewozowych CMR, wydruków bankowych, oświadczenia firmy Z.P. Sp. z o.o. o posiadaniu przez nią kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy za przedmiotowe samochody, decyzji Starostwa Powiatowego w C. z dnia: [...] .X.2013 r., [...] .X.2013 r., [...] .X.2013 r., [...] .X.2013 r., [...] .X.2013 r., [...] .XI.2013 r. o umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji 31 samochodów i decyzji z [...] .X.2013 r. w przedmiocie odmowy rejestracji samochodu marki M. nr nadwozia [...]. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w CEPiK, jak również, że podmiot zobowiązany tj. B. V.P.Sp. z o.o. w odniesieniu do przedmiotowych pojazdów złożył deklaracje AKC-U i zapłacił podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. Decyzją z [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Organ I instancji stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego jest okoliczność, by pojazdy będące przedmiotem dostawy, nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem zdaniem Naczelnika Urzędu przedstawione w sprawie dokumenty dotyczą dostawy samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, dlatego też odmówiono zwrotu akcyzy. Dodatkowo Naczelnik stwierdził, że mimo wezwania Spółka do daty wydania decyzji, nie dostarczyła dowodów dotyczących potwierdzenia przez nabywcę – A. SA otrzymania samochodów wyszczególnionych w listach przewozowych CMR nr [...] , [...] , [...] oraz CMR z [...] .10.2013 r., zaś potwierdzenia zapłaty za przedmiotowe samochody, na które powoływała się Spółka nie zawierają numerów sprzedanych pojazdów. Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i zwrot akcyzy ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. z 2014r, poz. 752, dalej: u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; - art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.; W uzasadnieniu strona odwołując się do decyzji o rejestracji spornych samochodów osobowych wskazała, że ich treść jednoznacznie wskazuje, iż była to rejestracja czasowa i nie stanowi ona rejestracji stałej, do której odwołuje się art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do przedstawionego stanowiska strona powołała się na wykładnię "braku wcześniejszej rejestracji pojazdu" dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 249/12. Podkreśliła, że w dniu przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego samochody zarejestrowane były jedynie czasowo, co nie stoi na przeszkodzie w zwrocie akcyzy. Strona zarzuciła również, że Naczelnik wydając decyzję, nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania celem wyjaśnienia czy i kiedy samochody zostały zarejestrowane oraz jaki był charakter rejestracji. Ażeby to ustalić Naczelnik powinien był zwrócić się o udzielenie informacji do właściwych wydziałów poszczególnych urzędów celem wyjaśnienia tej kwestii. Organ nie skonfrontował także daty dostawy samochodów dokonanej w dniu 24.X. 2013 r. z treścią decyzji o umorzeniu postępowania w przedmiocie rejestracji samochodów, które posiadały jedynie rejestrację czasową, zatem do ich rejestracji tak jak i pozostałych nie doszło. Strona wskazała ponadto, że rejestracji czasowej dokonano niezgodnie z przepisami ponieważ w dacie rejestracji strona nie była właścicielem pojazdów. Decyzją z [...] czerwca 2014r. nr [...] Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po wskazaniu podstaw prawnych organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu dostawa ta jest realizowana, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania przemieszczenia tego samochodu osobowego. także wtedy, gdy dostawa została dokonana w jego imieniu przez inny podmiot. W odniesieniu do przesłanek zwrotu akcyzy określonych w treści wskazanego art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym Dyrektor wskazał, że strona wypełniła przesłankę dotyczącą wykazania zapłaty akcyzy od 32 samochodów będących przedmiotem dostawy w związku ze złożeniem oświadczeń Z.P.Sp. z o.o. o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Wskazując na treść art. 4, art. 5 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Konwencji CMR organ podkreślił, że list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu, jej warunków i przyjęcia towaru przez przewoźnika a jedną z jego podstawowych funkcji jest funkcja dowodowa. Organ przytaczając wyrok Sądu Najwyższego z 3 września 2003 r. sygn. akt II CKN 415/01 i odnosząc się do treści art. 12 Konwencji CMR wskazał, że nadawca ma prawo rozporządzać towarem, przy czym spoczywają na nim zarówno określone prawa jak i obowiązki związane z towarem bez względu na to, czy sam dostarcza przewoźnikowi towar do wysyłki, czy też czyni to w jego imieniu inny podmiot. Przesądzające znaczenie ma wymóg umieszczenia w liście przewozowym CMR danych dotyczących nadawcy i przewoźnika. Ponadto w przypadku gdy list przewozowy nie dokumentuje wywozu towaru w ramach dostawy wewnatrzwspólnotowej należy uznać, że nie został spełniony warunek posiadania "prawidłowego" dokumentu przewozowego, co powoduje konieczność przyjęcia dowodów subsydiarnych, które pozwolą udokumentować fakt wywozu. Dyrektor wskazał, że jako dowód na zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, skarżąca przedstawiła listy przewozowe nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] z dnia [...] października 2013 r., nr [...] z dnia [...] października 2013 r. i CMR z dnia [...] października bez numeru. Z zapisów w polu 1 i 22 wszystkich CMR wynika, że skarżąca była nadawcą spornych samochodów, jednakże nie zawierają one zapisów potwierdzających odbiór samochodów w miejscu ich przeznaczenia. Dyrektor wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji strona wyjaśniła, że nie posiada oryginałów CMR i nie przedstawiła żadnych innych dowodów świadczących o dokonanej dostawie, zaś załączone przez nią wydruki z przelewami zapłaty, nie pozwalają na jednoznaczne przyjęcie, że dotyczą one spornych samochodów. Strona nie wykazała zatem faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 32 samochodów osobowych. Dyrektor wskazał także, że pojazdy posiadały status "zarejestrowanych" w momencie dokonania ich przemieszczenia, co uniemożliwia otrzymanie zwrotu podatku akcyzowego. Nie bez znaczenia bowiem ustawodawca użył w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju", co w dosłownym znaczeniu oznacza "przed upływem pewnego określonego czasu, przed jakimś wydarzeniem". Dyrektor Izby wyjaśnił, że wprowadzenie tej przesłanki przez ustawodawcę związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Celowościowa wykładnia ww. przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. Zdaniem organu II instancji, wbrew twierdzeniom skarżącej, w dniach 25 września 2013 r., i 1, 17, 18, 22, 23 października 2013 r. pojazdy, będące przedmiotem eksportu, zostały zarejestrowane w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta C. (informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). W ocenie Dyrektora bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje fakt wydania decyzji umarzających postępowanie w zakresie rejestracji spornych samochodów ponieważ w obrocie prawnym nadal pozostawały decyzje dotyczące ich czasowej rejestracji – tj. nie upłynął termin 30 dniowy czasowej rejestracji. Wyeliminowanie przez organ rejestrowy czynności materialno-technicznych w postaci pozwolenia czasowego, tablic rejestracyjnych, znaków legalizacyjnych oraz karty pojazdu nie spowodowało wygaśnięcia decyzji o rejestracji czasowej z mocy prawa. Tym samym nie została również spełniona przesłanka braku rejestracji przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową, co wynika ze skonfrontowania dat dotyczących ich rejestracji, dat ich zbycia i dokonania ich przemieszczenia. Skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...] czerwca 2014r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. . 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez nie zawieszenie postępowania mimo istnienia zagadnienia wstępnego; 3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 o.p. i art. 187 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że rejestracja spornych samochodów, była rejestracją czasową, która nie stanowi rejestracji stałej, której dotyczy art. 107 ust. 1 u.p.a. Wskazała, że przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" i skoro ustawodawca odróżnił w ustawie Prawo o ruchu drogowym rejestrację czasową od rejestracji, to brak jest podstaw na gruncie treści art. 107 ust. 1 u.p.a. stosować je w znaczeniu innym niż przyjęty przez ustawodawcę. Należy uznać w związku z tym, że przesłanka art. 107 ust. 1 u.p.a. nie obejmuje rejestracji czasowej zarówno tej o jakiej mowa jest w art. 74 ust. 2 pkt 1 jak i pkt 2. Skarżąca powołała się w tej mierze na pogląd WSA w Rzeszowie wyrażony w wyroku z dnia 6 listopada 2012 r. I Sa/Rz 737/12 jak również na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2012 r. III SA/Po 249/12. Skarżąca wskazała, że ostatecznym konsumentem ponoszącym ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym, była firma A. SA L-3378 Livagne w Luksemburgu, która odkupiła od niej przedmiotowe samochody. Nadto decyzje o stałej rejestracji w odniesieniu do spornych samochodów zostały wydane już po ich wywozie , przy czym organ w ogóle nie ustalił daty decyzji o stałej rejestracji. Strona skarżąca podniosła także, że decyzja o rejestracji spornych pojazdów ma znaczenie zagadnienia wstępnego dla decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, a organ odwoławczy mimo posiadania wiedzy o tym, że zostało wydane postanowienie o wznowieniu postępowania w sprawie rejestracji przedmiotowych pojazdów, nie zawiesił przedmiotowego postępowania. Okoliczność ta ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, ponieważ na skutek wznowienia postępowania doszło do uchylenia decyzji o rejestracji przedmiotowych pojazdów. Organ II instancji wydając rozstrzygnięcie powinien uwzględnić ten nowy stan faktyczny, a mianowicie brak istnienia w obrocie decyzji o rejestracji spornych pojazdów, co w konsekwencji oznacza, że na dzień rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy odpadła negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją organu, że decyzje wydane w postępowaniu wznowieniowym pozostają bez wpływu na treść zaskarżonej decyzji z racji tego, że wywołują skutek " ex nunc". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i odnosząc się do jej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 32 samochodów marki B. , B. i M. . Sąd podziela stanowisko organu, że treść złożonych przez skarżącą dokumentów, pozwala na przyjęcie, że w odniesieniu do procedury wywozu wszystkich 32 samochodów wyszczególnionych w listach CMR ich nadawcą była skarżąca, która jednak nie wykazała, że doszło do realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wynika to z tego, że w treści przedstawionych CMR, które nie stanowiły oryginałów, brak jest w polu 24 potwierdzenia faktu ich odbioru i okoliczność ta nie została skutecznie wykazana przez żaden inny dokument. Sąd podziela również pogląd organów co do znaczenia rejestracji czasowej na terytorium kraju spornych samochodów w odniesieniu do możliwości uwzględnienia wniosku o zwrot akcyzy. Odnosząc się do spornej kwestii rejestracji samochodów na terytorium kraju, Sąd uznaje za bezzasadny zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Należy stwierdzić, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła przedmiotowego warunku do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów jednoznacznie wynika, że 25 września 2013 r., 1, 17, 18, 22, 23 października 2013 r. pojazdy, będące przedmiotem dostawy, zostały zarejestrowane w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta C. (informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców) . W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 Prawa o ruchu drogowym tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". W myśl natomiast ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. Należy wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy podkreślić, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a - – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze powyższe przepisy organy prawidłowo ustaliły dysponując decyzjami o rejestracji czasowej oraz zapisami zawartymi w prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Jest bezsporne, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wynikających ze wskazanych dokumentów. Należy uznać, że organ prawidłowo przyjął, że konsumpcja danego pojazdu nastąpiła w kraju, a nie na terytorium Luksemburga. W tym stanie rzeczy prawidłowo organ z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącej wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie bezzasadne. Należy stwierdzić bowiem, że organ dysponuje dowodem w postaci wydruku z CEPiK, który wskazuje, że pojazdy były zarejestrowane. Tego dowodu strona skarżąca w żaden sposób nie obaliła, mimo, że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu obciąża wnioskodawcę a nie organ. Z danych CEPiK wynika oprócz daty pierwszej rejestracji fakt, że do dnia pobrania danych z ewidencji, tj. 19 listopada 2013 r., 2 grudnia 2013 r. pojazdy, od których strona żąda zwrotu akcyzy były zarejestrowane w kraju. Zatem bezzasadne są twierdzenia strony skarżącej wskazujące o niezarejestrowaniu tych pojazdów. Należy wyjaśnić także, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek ( art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy) dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie rejestracji. Mianowicie zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322) numer rejestracyjny pojazdu stanowią litery i cyfry (cyfra) umieszczone na tablicy. Natomiast zgodnie z § 21 ust.1 rozporządzenia numery rejestracyjne są tworzone ze zbioru 25 liter oraz cyfr od 0 do 9, zaś zgodnie z § 21 ust. 2 pkt 1 lit. b tiret 2 poszczególne litery i cyfry numeru rejestracyjnego pełnią następujące funkcje na tablicach zwyczajnych samochodowych - pierwsza litera stanowi wyróżnik województwa, druga lub druga i trzecia litera stanowią wyróżnik powiatu, następne cyfry lub cyfry i litera lub litery stanowią wyróżnik pojazdu tworzony kolejno w układzie dla powiatów z wyróżnikiem dwuliterowym - dwie cyfry w przedziale od 01 do 99 i dwie litery. W przedmiotowej sprawie samochody posiadały tablicę zwyczajną spełniającą wymogi wskazanych wyżej przepisów ( np. [...] , [...] ) a więc taką o jakiej jest mowa w treści § 16 pkt 1 rozporządzenia, a nie tablicą tymczasową stosowaną do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych o jakiej mowa w § 16 pkt 4. Nadto w myśl § 18 ust. 3 rozporządzenia na tablicy zwyczajnej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czarnej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa, wyróżnika powiatu i wyróżnika pojazdu natomiast na tablicy tymczasowej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czerwonej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa oraz wyróżnika pojazdu (§ 18 ust. 6 rozporządzenia). W sprawie wydane tablice rejestracyjne posiadały zarówno wyróżnik województwa, tj. [...] – p., jak i wyróżnik powiatu [...] -. powiat c. . Mając powyższe na względzie rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym). Powodem rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Należy zauważyć również, że zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 lipca 2002 r. w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy ( czyli z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację), organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne, nalepkę kontrolną. W sytuacji natomiast wydawania przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. Z treści danych CEPiK wynika, że wszystkie samochody miały zwyczajne tablice samochodowe a więc takie o jakich jest mowa w § 16 pkt. 1 powyższego rozporządzenia Ministra Infrastruktury a nie tablice tymczasowe stosowane do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych o jakich jest mowa w § 16 pkt 4. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju i miało to miejsce przed dostawą wewnątrzwspólnotową- co w ocenie Sądu ze względu na rodzaj dokonanej rejestracji czasowej - wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartego w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony i wydana została z urzędu decyzja o czasowej rejestracji. W przedstawionych okolicznościach faktycznych jak i prawnych sprawy, bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia pozostaje zatem podnoszony w skardze fakt, że w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochody posiadały rejestrację czasową. Sąd nie podziela również zarzutów strony związanych z wydaniem przez Starostę C. decyzji z dnia [...] .X.2013 r., [...] .X.2013 r., [...] .X.2013 r., [...] .X.2013 r., [...] X.2013 r., [...] .XI.2013 r. o umorzeniu na wniosek strony postępowania w sprawie rejestracji 31 samochodów ze względu na dokonaną sprzedaż spornych samochodów, jak również uznaje, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie treść decyzji z [...] .X.2013 r. w przedmiocie odmowy rejestracji samochodu marki M. nr nadwozia [...]. W odniesieniu do tych okoliczności należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut skargi dotyczący okoliczności związanej z wszczęciem postępowania wznowieniowego w sprawie rejestracji samochodów, ponieważ z materiału dowodowego nie wynika, ażeby takie postępowanie w sprawie miało miejsce, przy czym strona odnosząc się do tej okoliczności nie wskazuje, kiedy miałoby zostać wszczęte takie postępowanie, jak też nie wskazuje na żadną konkretną decyzję, będącą wynikiem takiego postępowania. Jest natomiast bezsporne, że w odniesieniu do spornych samochodów zapadały decyzje o umorzeniu postępowania o rejestrację pojazdu i decyzje te znane były organom. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw ażeby uznać za zasadny zarzut naruszenia treści art. 201 § 1 pkt 2 o.p. dotyczący zawieszenia postępowania ponieważ w ocenie Sądu nie istniało zagadnienie wstępne, które wymagałoby rozstrzygnięcia przed wydaniem decyzji w przedmiotowej sprawie. Należy stwierdzić, że rozpoznając sprawę organ II instancji ocenił materiał dowodowy, w tym znaczenie decyzji Starosty C. ego o umorzeniu postępowania o rejestrację, o której mowa w treści art. 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Odnosząc się do tych decyzji należy stwierdzić, że nie zawierały one w swej treści uchylenia decyzji o rejestracji czasowej a jedynie odnosiły się do uchylenia elementów materialno-technicznych składających się na tę rejestrację. Sąd uznaje, że umorzenie postępowania w sprawie rejestracji dotyczy postępowania, o jakim jest mowa w treści art. 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, które wszczyna się na wniosek właściciela pojazdu. Postępowanie to powinno zakończyć się wydaniem decyzji o rejestracji, lub w przypadku braku podstaw do rejestracji pojazdu - odmową rejestracji. Wydanie decyzji o rejestracji poprzedza dokonanie czynności materialno-technicznych o jakich jest mowa w tym przepisie np. wydanie tablic, przy czym czynności te są czasowo zsynchronizowane z wydaniem wspomnianej decyzji ( co do konieczności wydania decyzji - vide komentarz do ustawy o ruchu drogowym –Ryszard A. Stefański, który obszernie odwołuje się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tym przedmiocie). Nie można uznać, że umorzenie postępowania o rejestrację jest równoznaczne z wyrejestrowaniem pojazdu ponieważ wyrejestrowanie pojazdu zarejestrowanego, jest możliwe tylko na wniosek właściciela w przypadkach określonych w art. 79 § 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Tym samym bez znaczenia pozostaje okoliczność zamieszczenia tego rodzaju wzmianki przez pracownika organu rejestracyjnego na fakturach sprzedaży samochodów wystawionych przez Z.P.Spółka z o.o. na rzecz S. Spółka z o.o., przy czym zauważyć należy, że decyzje o umorzeniu postępowania dotyczą Spółki S. . Należy podkreślić ponadto, że umorzenie postępowania o rejestrację, nie jest równoznaczne z uchyleniem decyzji o rejestracji czasowej, która wygasa z upływem terminu 30 dni. Zauważyć także należy, że decyzja o odmowie rejestracji z dnia [...] października 2013 r. odnosząca się do czasowo zarejestrowanego samochodu M. nr nadwozia [...], została wydana już po jego wywozie, który miał miejsce [...] października 2013 r. czego dowodzi zapis w liście przewozowym nr [...] . Na koniec należy wskazać, że organ w zaskarżonej decyzji nie wskazywał ażeby miało miejsce uchylenie decyzji o rejestracji ze skutkiem "ex nunc" zatem nie ma podstaw do wyrażania przez Sąd szerszego stanowiska w tej kwestii. Mając powyższe na względzie i uznając, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa i podjęta po dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.