V SA/Wa 2301/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...]lutego 2014 r. nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 15510 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia [...] listopada 2013 r. [...] Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 15.510 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 11 samochodów osobowych marki [...]. Do wniosku dołączyła załączniki w postaci: oryginałów faktur zakupu samochodów na terenie kraju, oryginałów faktur ich sprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, oryginałów listów przewozowych CMR, wydruków zleceń transportowych, oświadczenia firmy [...] Sp. z o.o. o posiadaniu przez nią zbiorczych dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy za przedmiotowe samochody, dokumentów potwierdzających zapłatę za wskazane samochody oraz decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie ich rejestracji. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego uzyskał ponadto od Starostwa Powiatowego w [...] wnioski o rejestracje spornych samochodów wraz z przedstawionymi przy wnioskach dokumentami, decyzje o ich rejestracji czasowej dokonanej w dniach w dniach [...] i [...] września 2013 r. i decyzje o umorzeniu postępowań w sprawie rejestracji pojazdów z dnia [...] i [...] października 2013 r. Ponadto Naczelnik ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w CEPiK, jak również, że kontrahenci Spółki w odniesieniu do przedmiotowych pojazdów złożyli deklaracje AKC-U i zapłacili podatek akcyzowy w kwocie 11.924 zł. Decyzją z [...] lutego 2014r. Naczelnik Urzędu odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy zewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Organ I instancji stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego jest okoliczność, by pojazdy będące przedmiotem dostawy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem zdaniem Naczelnika Urzędu przedstawione w sprawie dokumenty dotyczą dostawy samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, dlatego też odmówiono zwrotu akcyzy. Dodatkowo Naczelnik stwierdził, że z zapisów ( pole 1 i 22 ) znajdujących się w liście przewozowym CMR nr [...] wynika, że nadawcą 8 samochodów - czyli podmiotem, który rozporządzał nimi jak właściciel, nie była Spółka, tylko [...] Sp. z o.o., czego nie zmienia wyjaśnienie złożone przez ten podmiot w tej kwestii. Nadto Naczelnik zauważył, że chociaż we wspomnianym liście przewozowym w polu 24 brak było potwierdzenie odbioru samochodów, to do wniosku załączone zostało oświadczenie dotyczące tego faktu, złożone przez [...] Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i zwrot akcyzy ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. z 2014r, poz. 752, dalej: u.p.a.) poprzez błędną wykładnię tj. błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; - art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zawarte we wnioskach o rejestrację oraz pominięcie decyzji umarzających postępowanie rejestracyjne pojazdów objętych wnioskiem; art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i błędną ocenę dowodów przedstawionych przez stronę na potwierdzenie warunku rozporządzania ośmioma samochodami jak właściciel, czego konsekwencją było uznanie przez organ, że strona nie udokumentowała prawa rozporządzania 8 samochodami uwidocznionymi na liście przewozowym CMR nr [...] W uzasadnieniu strona odwołując się do decyzji o rejestracji spornych samochodów osobowych wskazała, że ich treść jednoznacznie wskazuje, iż była to rejestracja czasowa i nie stanowi ona rejestracji stałej, do której odwołuje się art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do przedstawionego stanowiska strona powołała się na wykładnię "braku wcześniejszej rejestracji pojazdu" dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 249/12. Podkreśliła, że w dniu przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego samochody zarejestrowane były jedynie czasowo, co nie stoi na przeszkodzie w zwrocie akcyzy. Strona zarzuciła również, że Naczelnik pominął przy wydawaniu decyzji fakt, iż w odniesieniu do spornych samochodów Starosta Powiatowy w [...] wydał decyzje o umorzeniu postępowania w sprawie ich rejestracji, co w świetle postanowienia NSA z dnia 18 grudnia 2013 r. I OW 235/13, nie wywołuje prawnego, materialnego skutku rejestracji . Strona zakwestionowała również stanowisko Naczelnika w zakresie w jakim uznał on, że w odniesieniu do 8 samochodów uwidocznionych w liście przewozowym CMR nr [...] nie była ich nadawcą i nie rozporządzała nimi jak właściciel. Wyjaśniła, że w polu 1 i 22 CMR wskazane zostały dane Spółki [...] tylko dlatego, że Firma ta sprzedała skarżącej samochody i tylko ze względów logistycznych pojazdy te przewożone były bezpośrednio od tego sprzedawcy do odbiorców zagranicznych. To, że strona dokonując dostawy wskazała wspomniany podmiot jako nadawcę nie zmienia faktu, że w rzeczywistości nadawcą była ona, co potwierdzają złożone przez nią dokumenty. Dowodzą one, że dostawa odbywała się na warunkach [...], co oznacza dostarczone do miejsca przeznaczenia, czyli, że do tego momentu samochodami jak właściciel rozporządzała Spółka [...] Decyzją z [...] czerwca 2014r. nr [...] Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po wskazaniu podstaw prawnych organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel także wtedy, gdy dostawa została dokonana w jego imieniu przez inny podmiot. Posłużenie się innym podmiotem do wykonania dostawy, w imieniu podmiotu dokonującego wywozu, nie ma wpływu na określenie podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy, bowiem uprawnionym do jej zwrotu jest ten podmiot, w którego imieniu dostawa została zrealizowana. W odniesieniu do przesłanek zwrotu akcyzy określonych w treści wskazanego art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym Dyrektor wyjaśnił, że skarżąca zachowała roczny termin do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, wykazała również poprzez złożenie właściwego dokumentu, że w odniesieniu do 11 samochodów będących przedmiotem wniosku została od nich zapłacona akcyza na terytorium kraju. Dyrektor wskazał jednak, że skarżąca w dniach [...] i [...] października 2013 r., w których rozpoczęto procedurę wywozu samochodów odbiorcom finalnym [...] ([...]) i pod adres [...] str. 16 847I [...] [...]), nie była już ich właścicielką i nie wykazała również ażeby w odniesieniu do ośmiu z nich rozporządzała nimi jak właściciel. Podkreślił, że jako dowód na zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, skarżąca przedstawiła dwa listy przewozowe CMR nr[...] z[...] października 2013 r. i nr [...] z [...] października 2013 r. Wskazując na treść art. 4, art. 5 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Konwencji CMR organ podkreślił, że list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu, jej warunków i przyjęcia towaru przez przewoźnika a jedną z jego podstawowych funkcji jest funkcja dowodowa. Organ przytaczając wyrok Sądu Najwyższego z 3 września 2003 r. sygn. akt II CKN 415/01 i odnosząc się do treści art. 12 Konwencji CMR wskazał, że nadawca ma prawo rozporządzać towarem, przy czym spoczywają na nim zarówno określone prawa jak i obowiązki związane z towarem bez względu na to, czy sam dostarcza przewoźnikowi towar do wysyłki, czy też czyni to w jego imieniu inny podmiot. Przesądzające znaczenie ma wymóg umieszczenia w liście przewozowym CMR danych dotyczących nadawcy i przewoźnika. Ponadto w przypadku gdy list przewozowy nie dokumentuje wywozu towaru w ramach dostawy wewnatrzwspólnotowej należy uznać, że nie został spełniony warunek posiadania "prawidłowego" dokumentu przewozowego, co powoduje konieczność przyjęcia dowodów subsydiarnych, które pozwolą udokumentować fakt wywozu. W odniesieniu do obydwu złożonych listów przewozowych Dyrektor stwierdził, że nie zawierają one daty odbioru przesyłki, przy czym z zapisów listu CMR nr [...] wynika, że nadawcą była skarżąca, zaś z zapisów listu CMR nr [...] wynika, że nadawcą był [...] i okoliczności tej nie zmienia oświadczenie tej Spółki, że w istocie nadawcą samochodów wskazanych w tym liście przewozowym była skarżąca, ze względu na brak choćby faktury za transport. Nadto Dyrektor podkreślił, że jakkolwiek w odniesieniu do obydwu listów przewozowych [...] z [...] złożył oświadczenie o odbiorze samochodów w nich określonych, to istnieje możliwość uznania jako dowodu jedynie oświadczenia dotyczącego listu przewozowego [...] jako, że treść zapisów w liście przewozowym nr [...] z [...] października 2013 r. ( pole 1 i 3), nie odzwierciedla tej okoliczności ( nie wskazuje na ten podmiot przyp. Sądu). Dyrektor wskazał także, że pojazdy posiadały status "zarejestrowanych" w momencie dokonania przemieszczenia, co uniemożliwia otrzymanie zwrotu podatku akcyzowego. Nie bez znaczenia bowiem ustawodawca użył w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju", co w dosłownym znaczeniu oznacza "przed upływem pewnego określonego czasu, przed jakimś wydarzeniem". Dyrektor Izby wyjaśnił, że wprowadzenie tej przesłanki przez ustawodawcę związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Celowościowa wykładnia ww. przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy zewnątrzwspólnotowej, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. Zdaniem organu II instancji, wbrew twierdzeniom skarżącej, w dniach [...] i [...] września 2013 r. pojazdy, będące przedmiotem dostawy, zostały zarejestrowane na wniosek strony w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta [...] ( pismo Starostwa Powiatowego w [...] z [...] stycznia 2014 r.) oraz informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). W ocenie Dyrektora bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje fakt wydania decyzji umarzających postępowanie w zakresie rejestracji spornych samochodów z dnia [...] i [...] października 2013 r. ponieważ w obrocie prawnym nadal pozostawały decyzje dotyczące ich czasowej rejestracji – tj. nie upłynął termin 30 dniowy czasowej rejestracji. Wyeliminowanie przez organ rejestrowy czynności materialno-technicznych w postaci pozwolenia czasowego, tablic rejestracyjnych, znaków legalizacyjnych oraz karty pojazdu nie spowodowało wygaśnięcia decyzji o rejestracji czasowej z mocy prawa. Skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...] czerwca 2014r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, że podatnik nie dysponował prawem rozporządzania tym pojazdem, jak właściciel; 2) art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.pa. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają eksportu przedmiotowych pojazdów; 3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 o.p.. i art. 187 o.p. poprzez brak ustalenia, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji istniały już decyzje Prezydenta Miasta [...] uchylające decyzje o rejestracji spornych pojazdów w postępowaniu wznowieniowym oraz poprzez nie uwzględnienie powyższych decyzji w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zasady prawdy obiektywnej polegające na nieuwzględnieniu przez organ odwoławczy zmian stanu faktycznego, które zaszły od wydania decyzji przez organ I instancji do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (Art. 107 ust. 4 u.p.a.) Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 11 samochodów marki [...]. Sąd podziela stanowisko organu, że treść złożonych przez skarżącą dokumentów, nie pozwala na przyjęcie, że w odniesieniu do procedury wywozu 8 samochodów wyszczególnionych w liście przewozowym [...] działała ona jak właściciel i że to w jej imieniu działał [...] Spółka z o.o. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby, strona nie złożyła żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że procedurę wywozu samochodów [...] podjął w imieniu strony. Należy zauważyć, że wszystkie sporne samochody skarżąca kupiła od [...] Spółka z o.o. zatem potencjalnie względy dotyczące kwestii logistycznych związanych z wywozem tych samochodów dotyczyły ich w równym stopniu. Zatem niezrozumiałe jest dlaczego firma ta w odniesieniu tylko do części samochodów ( tych, które zostały wywiezione do Holandii) została w CMR wskazana jako nadawca, z wyłączeniem 3 samochodów, które trafiły do Niemiec. Jak bowiem wynika z treści zapisów listu przewozowego CRM nr [...] w odniesieniu do tych samochodów ich nadawcą była skarżąca, lecz ze względu na fakt, że w liście przewozowym nie został wskazany jako odbiorca [...]. i brak jest także zapisu dotyczącego odbioru pojazdów, brak jest podstaw – jak słusznie zauważył Dyrektor Izby – do uznania zaświadczenia wspomnianego podmiotu z dnia [...] października 2013 r., iż dokonał ich odbioru. Należy zauważyć, że w żaden sposób nie została wykazana kwestia powiązań [...]. z podmiotem, którego dotyczyły zapisy z pola 1 i 3 listu CMR nr [...]. Wskazane okoliczności powodują, że jakkolwiek Dyrektor nie odniósł się do zarzutu warunków dostawy samochodów zawartego w odwołaniu to wobec wyżej przedstawionych faktów pozostaje to bez znaczenia. Sąd podziela również pogląd organów co do znaczenia rejestracji czasowej na terytorium kraju spornych samochodów w odniesieniu do możliwości uwzględnienia wniosku o zwrot akcyzy. Odnosząc się do spornej kwestii rejestracji samochodów na terytorium kraju, Sąd uznaje za bezzasadny zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji bez uwzględnienia faktu, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji istniały decyzje z dnia [...] i [...] października 2013 r. o umorzeniu postępowań w sprawie rejestracji samochodów jak również wydanie jej w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Należy stwierdzić, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła przedmiotowego warunku do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów jednoznacznie wynika, że wnioskami z [...] i [...] września 2013 r. strona zwracała się o dokonanie rejestracji spornych samochodów, uzyskując decyzje z dnia [...] i [...] września 2013 r. o ich rejestracji czasowej i co znajduje potwierdzenie danych z CEPiK. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 Prawa o ruchu drogowym tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". W myśl natomiast ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. Należy wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy podkreślić, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze powyższe przepisy organy prawidłowo ustaliły dysponując decyzjami o rejestracji czasowej oraz zapisami zawartymi w prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Jest bezsporne, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wynikających ze wskazanych dokumentów. Należy uznać, że organ prawidłowo przyjął, że konsumpcja danego pojazdu nastąpiła w kraju, a nie na terytorium Holandii czy też Niemiec. W tym stanie rzeczy prawidłowo organ z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącej wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie bezzasadne. Należy stwierdzić bowiem, że organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, że pojazdy były zarejestrowane. Zatem nietrafne są twierdzenia strony skarżącej wskazujące o niezarejestrowaniu tych pojazdów. Należy wyjaśnić, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek ( art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy) dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy w szczególności z wniosków strony o rejestrację oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie rejestracji. Należy zauważyć, ze zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm.,) w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy (czyli z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację), organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne, nalepkę kontrolną. Treść decyzji o rejestracji czasowej wydanych w dniach [...] i [...] września 2013 r. zawierała wskazane wyżej elementy. W sytuacji natomiast wydawania przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. Nadto z treści danych CEPiK wynika, że wszystkie samochody miały zwyczajne tablice samochodowe a więc takie o jakich jest mowa w § 16 pkt. 1 powyższego rozporządzenia Ministra Infrastruktury a nie tablice tymczasowe stosowane do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych o jakich jest mowa w § 16 pkt 4. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, ze rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym). Powodem rejestracji czasowej pojazdów, która miała miejsce w sprawie, nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu [...] i [...] września 2013 r., co potwierdzają dokumenty w sprawie, w tym dane z CEPiK, a z tego tytułu co do zasady nie jest zwracany podatek akcyzowy. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartego w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu czasową rejestrację. W przedstawionych okolicznościach faktycznych jak i prawnych sprawy, bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia pozostaje podnoszony w skardze fakt, że w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochody posiadały rejestrację czasową. Sąd nie podziela również zarzutów strony związanych z wydaniem przez Starostę [...] decyzji z dnia [...] i [...] października 2013 r. o umorzeniu na wniosek strony postępowań w sprawie rejestracji pojazdu ze względu na dokonaną sprzedaż spornych samochodów. Przede wszystkim niezrozumiały jest zarzut dotyczący okoliczności związanej z wszczęciem postępowania wznowieniowego w sprawie rejestracji samochodów ponieważ z materiału dowodowego nie wynika ażeby takie postępowanie w sprawie miało miejsce. Po drugie decyzje o umorzeniu postępowania o rejestracji pojazdów, stanowiły część materiału dowodowego na datę wydania decyzji przez organ I instancji, bo to na jego wniosek zostały przesłane do sprawy przez Starostę [...] i jakkolwiek organ ten wprost nie odniósł się do ich treści, to mimo tego argument dotyczący naruszenia postępowania dwuinstancyjnego w kontekście zmiany stanu prawnego w okresie od wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego, do wydania decyzji przez organ odwoławczy, jest niezrozumiały. Należy stwierdzić, że rozpoznając sprawę organ ocenił materiał dowodowy, w tym znaczenie decyzji Starosty [...] o umorzeniu postępowania o rejestrację, o której mowa w treści art. 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, z tym tylko, że nie podzielił stanowiska strony w tej mierze. Odnosząc się do tych decyzji należy stwierdzić, że nie zawierały one w swej treści uchylenia decyzji o rejestracji czasowej a jedynie odnosiły się do uchylenia elementów materialno-technicznych składających się na tę rejestrację. Sąd uznaje, że umorzenie postępowania w sprawie rejestracji dotyczy postępowania, o jakim jest mowa w treści art. 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, i które wszczyna się na wniosek właściciela pojazdu. Postępowanie to powinno zakończyć się wydaniem decyzji o rejestracji lub w przypadku braku podstaw do rejestracji pojazdu - odmową rejestracji. Wydanie decyzji o rejestracji poprzedza dokonanie czynności materialno-technicznych o jakich jest mowa w tym przepisie czyli wydaniem dowodu rejestracyjnego i tablic, przy czym czynności te są czasowo zsynchronizowane z wydaniem wspomnianej decyzji ( co do konieczności wydania decyzji - vide komentarz do ustawy o ruchu drogowym –Ryszard A. Stefański, który obszernie odwołuje się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tym przedmiocie). Należy wskazać w związku z tym, że umorzenie postępowania o rejestrację nie jest równoznaczne z uchyleniem decyzji o rejestracji czasowej, która wygasa z upływem terminu 30 dni. W tym miejscu należy wskazać, że postanowienie NSA I OW 235/13 , które strona powołała na poparcie swojego stanowiska co do znaczenia umorzenia postępowania o rejestrację, nie odnosi się wprost do przedmiotowej sprawy. Mając powyższe na względzie i uznając, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa i podjęta po dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.