I SA/Łd 93/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A spółka z o.o. z siedzibą w Ł. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie skutków połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową. Przedstawiając stan faktyczny zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni podała, że jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Planuje połączenie ze spółką osobową (jawną lub komandytową) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.). Na wnioskodawczynię przeniesiony zostanie cały majątek przejmowanej spółki osobowej, w zamian za udziały w jej podwyższonym kapitale zakładowym, wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej. W wyniku połączenia ze spółką osobową część majątku przejmowanej spółki osobowej zostanie przekazana na kapitał rezerwowy/zapasowy wnioskodawcy. Spółka osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Wnioskodawca nie będzie wspólnikiem spółki osobowej w momencie połączenia. Połączenie będzie przeprowadzone w trakcie roku podatkowego rozpoczętego w 2016 r., nie wcześniej niż w październiku 2016 r. Możliwe też, że do połączenia dojdzie w 2017 r. W powyższym stanie faktycznym zadano następujące pytanie: Czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku spółki osobowej, będzie wiązało się z powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT? Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że zastosowanie w tej sprawie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) stanowiący, że do przychodów nie zalicza się między innymi przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Spółka powołała się też na treść art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. i wyraziła pogląd, że w przedstawionym stanie faktycznym także ewentualna wartość majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (w tym przypadku wnioskodawczyni), tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki przejmującej. Wskazując na powyższe przepisy wyraziła pogląd, że nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez nią spółki osobowej, to jest majątku tej spółki, zarówno w części przekazanej na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy. Wyjaśniła, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera przepisów regulujących wprost konsekwencje podatkowe przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową. Skutki podatkowe tej czynności powinny być ustalane na zasadach ogólnych, albowiem art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. dotyczą wyłącznie spółek kapitałowych. Przepisy te określają kolejno: konsekwencje podatkowe połączenia po stronie spółki przejmującej oraz skutki podatkowe połączenia po stronie wspólnika spółki przejmowanej. Ustawa nie zawiera regulacji nakazującej odpowiednie stosowanie art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. w przypadku połączenia z udziałem spółki osobowej. Zasady ogólne jakie powinny mieć zastosowanie w tym przypadku wnioskodawca wywodzi z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., w którym wskazano przypadki gdy przysporzenia otrzymane przez podatnika nie stanowią jego przychodów. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p., wynika zatem, że do przychodów nie zalicza się: przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela; dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p., wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego spółki osobowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ w skazał na art. 491 § 1 k.s.h. zezwalający na łączenie się spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi z zastrzeżeniem, że spółka osobowa nie może być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Wskazał też na art. 492 § 1 k.s.h. regulujący zasady łączenia spółek. Organ podniósł dalej, że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.). Wyjaśnił, że zgodnie z art. 4a pkt 14 i pkt 21 u.p.d.o.p., ilekroć jest mowa w ustawie o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, natomiast o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem. Organ przywołał dalej treść art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. określający skutki podatkowe łączenia się i podziału spółek. Zgodnie z tym unormowaniem dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Z kolei dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia. Zdaniem organu art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, co wynika z jego treści jak też z ust. 5 pkt 1 tego artykułu. Nie może mieć zatem zastosowania w analizowanej sprawie. W ocenie organu przez przejęcie spółki osobowej, spółka kapitałowa uzyskuje definitywny przyrost majątku powiększający jego aktywa. Otrzymuje więc przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie mają tu przy tym zastosowania, wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p., wyłączenia z przychodów podlegających opodatkowaniu. Art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wyłącza z przychodów podlegających opodatkowaniu przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. W spółce z o.o. kapitał zakładowy to fundusz stanowiący sumę wartości nominalnej udziałów, ujmowany w bilansie po stronie pasywów. Jego wysokość określana jest w umowie spółki. Zaksięgowana po stronie pasywów wysokość kapitału zakładowego, odpowiada po stronie aktywów łącznej wartości zadeklarowanych lub faktycznie wniesionych udziałów. Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić w myśl przepisów k.s.h. dotyczących zmiany umowy spółki z o.o. przez: dokonanie wpłat, wniesienie aportów przez dotychczasowych i nowych udziałowców, przekazanie zysku netto na ten kapitał czy też przekazanie środków pochodzących z innych kapitałów np. z kapitału zapasowego. Zdaniem organu nie miało tu miejsca podwyższenie kapitału zakładowego we wskazany wyżej sposób. Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. wyłącza z przychodów podlegających opodatkowaniu dopłaty wnoszone do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymane przy ich wydaniu i przekazane na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Przepis ten ma zastosowanie zdaniem organu do sytuacji określonej w art.154 § 3 k.s.h. zdanie drugie, zgodnie z którym, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji) wystąpi zatem według organu wtedy, gdy udziałowiec dokona wniesienia wyższych kwot lub wartości od wartości objętych udziałów. W tej sprawie znajdą natomiast zastosowanie – według organu – regulacje zawarte w art. 491 i nast. k.s.h., co będzie skutkowało w związku z rozważanym połączeniem wnioskodawczyni ze spółką osobową, powstaniem przychodu generującym dochód podlegający opodatkowaniu. W odpowiedzi na wniesione przez spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A spółka z o.o., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: (1) art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie w zaskarżonej interpretacji, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku przejęcia przez tą spółkę spółki osobowej pomimo, że ustawodawca nie ogranicza zastosowania tego przepisu jedynie do podwyższenia kapitału spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego; (2) art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i uznanie w zaskarżonej interpretacji, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, jeżeli w wyniku takiego połączenia wspólnikom spółki przejmowanej (osobowej) zostaną przydzielone działy w kapitale zakładowym spółki przejmującej (kapitałowej) o wartości niższej, niż wartość majątku spółki przejmowanej (agio). W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła argumenty jak w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazała też na interpretacje indywidualne wydane w innych sprawach, potwierdzające jej stanowisko oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2016 r. w sprawie o sygn. II FSK 1732/14. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty jak w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem prawa materialnego. Przedmiotem kontroli sądu jest interpretacja indywidualna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie skutków planowanego w tej sprawie połączenia spółki z o.o. ze spółką osobową (komandytową). Konieczna jest zatem wykładnia obowiązującego stanu prawnego, dająca odpowiedź na pytanie, czy w wyniku połączenia spółki z o.o. ze spółką osobową w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. – poprzez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej – powstanie po stronie skarżącej spółki kapitałowej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych. Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika, że wysokość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będzie niższa od wartości rynkowej udziałów wydanych wspólnikom spółki osobowej. Powstanie więc tzw. agio, to jest wartość przeniesionego majątku stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną wydanych udziałów, która ma być przekazana na kapitał zapasowy. Przypomnieć należy, że połączenie spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi jest możliwe na mocy art. 491 § 1 k.s.h. Skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych określa przytoczony wyżej art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. Z treści art.10 ust. 2 oraz ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że art.10 ust. 2 ustawy dotyczy wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Przepis ten nie ma zatem zastosowania do stanu faktycznego w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie zawarł przepisów regulujących wprost konsekwencje podatkowe przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową. Należy tu mieć na uwadze, że z planowanym przejęciem przez skarżącą spółkę z o.o. spółki osobowej wiąże się konieczność wydania udziałów wspólnikom spółki osobowej w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek spółki osobowej, w części odpowiadającej ich udziałowi w zyskach przejmowanej spółki osobowej. Nie jest to więc tylko przejęcie majątku i powiększenie aktywów spółki kapitałowej stanowiące przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1); wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (pkt 2). Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2016 r. w sprawie o sygn. II FSK 1732/14 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA), że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, wiążący się z wydaniem wspólnikom spółki osobowej udziałów przejmującej tą spółkę spółki kapitałowej, należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Opisana sytuacja odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały, natomiast z punktu przepisów k.s.h. jest to proces połączenia. Z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. wyłącza z przychodów podlegających opodatkowaniu dopłaty wnoszone do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymane przy ich wydaniu i przekazane na kapitał zapasowy. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że w wyniku przeniesienia majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej – nie powstanie po stronie skarżącej spółki kapitałowej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych. Zasadne jest też stanowisko skarżącej spółki, że w przypadku objęcia udziałów przez wspólników przejmowanej spółki osobowej w podwyższonym kapitale spółki przejmującej, nadwyżka majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (agio), nie stanowi przychodu dla spółki kapitałowej. Podsumowując, stwierdzić należy, że stanowisko skarżącej spółki było prawidłowe. Kwestionujący to stanowisko organ interpretujący naruszył przepisy prawa materialnego, to jest: art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. przez ich niezastosowanie, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). O kosztach postepowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. dc.