I SA/Bd 1268/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi G. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. M. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina podała, że jako jednostka samorządu terytorialnego jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazała, że jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa, przebudowa, rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy (dalej: "infrastruktura"). Gmina była/jest inwestorem przy realizacji projektów dotyczących Infrastruktury. Inwestycje w Infrastrukturę były i są co do zasady finansowane przez Gminę zarówno z jej własnych funduszy, jak i przy udziale dofinansowania ze środków zewnętrznych. Poszczególne części Infrastruktury miały lub będą miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były/są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Do 2011 r. większość zadań w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej Gmina realizowała za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej: "ZGK") - zakładu komunalnego Gminy. Po likwidacji ZGK w 2011 r., jego zadania przejęła spółka komunalna - Zakład Gospodarki Komunalnej w M. sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), której działalność obejmuje m.in. zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, a także realizację innych zadań własnych Gminy. Zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy, poszczególne odcinki Infrastruktury po oddaniu do użytkowania przekazywane były w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Spółki na podstawie umowy powierzenia, niemniej pozostawały jednocześnie składnikami majątku Gminy. Spółka zarządza Infrastrukturą odpowiadając także m.in. za jej bieżące utrzymanie (np. drobne remonty). Jednocześnie Spółka była i jest wyłącznym beneficjentem dochodów z tytułu świadczonych przezeń usług dostaw wody i odprowadzania ścieków. W konsekwencji Spółka, będąca zarejestrowanym podatnikiem, odprowadza/odprowadzała VAT należny we wskazanym zakresie. Gmina wskazała, że dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę i nie ujmowała takich kwot w ewidencji VAT naliczonego. W następstwie dokonanych analiz, Gmina podjęła decyzję o zawarciu ze Spółką umowy odpłatnego świadczenia usług. Przedmiotem ww. umowy jest świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki usługi przesyłu ścieków gospodarczo-bytowych i wody (dalej: "Umowa"). W odniesieniu do części Infrastruktury do zawarcia Umowy doszło już w 2013 r. natomiast w odniesieniu do pozostałej części Infrastruktury oddanej już do użytkowania Gmina planuje jej objęcie usługą przesyłu w 2014 r. Świadczenie przez Gminę usługi przesyłu skutkuje/będzie skutkować: pozostawieniem infrastruktury we władaniu Gminy; Spółka świadczy/będzie świadczyć usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków bytowo-gospodarczych na rzecz mieszkańców; jednocześnie Gmina na podstawie zawartej Umowy świadczy/będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych od urządzeń wodociągowych zarządzanych przez Spółkę - od nieruchomości mieszkańców wskazanych lokalizacji do przyłączy/urządzeń kanalizacyjnych znajdujących się na nieruchomościach we wskazanych powyżej lokalizacjach; Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywać przedmiotowe usługi przesyłu (nabywane od Gminy) do świadczenia na rzecz mieszkańców usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Intencją Gminy jest/będzie, aby wszystkie oddane do użytkowania odcinki Infrastruktury były przedmiotem świadczenia przez Gminę usługi przesyłu na podstawie Umowy. W dalszej kolejności Gmina planuje dokonanie aportu Infrastruktury do Spółki, który miałby nastąpić w 2014 r. lub w kolejnym roku. Tym samym na stanie mienia Gminy znajdują się odcinki sieci, które przed wniesieniem ich aportem do Spółki były/będą przedmiotem nieodpłatnego użytkowania przez Spółkę na podstawie zawartej ze Spółką umowy powierzenia, a następnie zostały/zostaną objęte Umową, której przedmiotem jest świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki usługi przesyłu. W szczególności w praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, w których poszczególne odcinki infrastruktury zostały oddane do użytkowania w roku 2013 lub zostały wytworzone w latach wcześniejszych (dla których nie upłynął jeszcze okres wieloletniej korekty) - które początkowo były przedmiotem nieodpłatnego użytkowania a następnie były/będą przedmiotem świadczenia przez Gminę usług przesyłu na podstawie Umowy. Wszystkie te środki trwałe zgodnie z planami Gminy będą następnie przedmiotem aportu do Spółki. Ta część infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej jest przedmiotem niniejszego wniosku. W związku z opisaną wyżej sytuacją, świadczenie na rzecz Spółki usługi przesyłu przy wykorzystaniu Infrastruktury podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, co spowoduje, iż Gmina uzyska częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w przeszłości w związku z jej budową (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację składanego przez Gminę). Zgodnie z planami Gminy, wniesienie Infrastruktury w formie aportu rzeczowego do Spółki ma mieć miejsce w 2014 r. lub w kolejnym roku. Gmina nie ponosiła i do momentu dokonania aportu nie zamierza ponosić wydatków na ulepszenie Infrastruktury, będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W rezultacie, w zależności od momentu oddania do użytkowania Infrastruktury, która ma być przedmiotem planowanego aportu, zrealizowane zostaną 2 następujące scenariusze: a) Scenariusz nr 1 - w odniesieniu do części Infrastruktury, która została oddana do użytkowania, ale nie została objęta Umową zawartą pomiędzy Gminą a Spółką w 2013 r.: i) objęcie jej usługą przesyłu, a następnie aport Infrastruktury do Spółki będą miały miejsce jeszcze w 2014 r. - tj. jeszcze przed dokonaniem częściowego odliczenia podatku VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r. (w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury, tj. zawarciem Umowy, czyli objęciem tej części Infrastruktury usługą przesyłu) - Opcja nr 1; lub ii) objęcie jej usługą przesyłu będzie miało miejsce w 2014 r., natomiast aport infrastruktury nastąpi w kolejnym roku, tj. już po nabyciu i zrealizowaniu prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r. (w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury, tj. zawarciem Umowy) - Opcja nr 2; b) Scenariusz nr 2 - w odniesieniu do części Infrastruktury, która stała się przedmiotem Umowy już w 2013 r. - aport Infrastruktury do Spółki nastąpi w 2014 r. - tj. już po nabyciu i zrealizowaniu prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. (w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury, tj. zawarciem Umowy). Gmina podała, że w praktyce, termin dokonania aportu zależeć będzie od wielu czynników, m.in. od kwestii organizacyjnych, bowiem wygodniej jest dokonać jednorazowo aportu większej ilości odcinków sieci, aniżeli dopełniać koniecznych formalności dla każdego elementu sieci oddzielnie. Gmina także wskazała, że w ramach aportu nie nastąpi przeniesienie innych umów związanych z funkcjonowaniem Gminy. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie również przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek). W zależności od decyzji organów finansujących możliwe jest, że w odniesieniu do części majątku, który będzie przedmiotem aportu, ze względu na uzyskane uprzednio dofinansowanie dojdzie do przeniesienia zobowiązań wynikających z umów na dofinansowanie danej (danych) inwestycji w Infrastrukturę (w szczególności w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich) w drodze podpisania trójstronnej umowy przejęcia długu pomiędzy instytucją finansującą, Gminą a Spółką. W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie. W rezultacie, nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy. W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania: 1. Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT - na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") - transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT? 2. Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - i w sytuacji, gdy Gmina (Zbywca) oraz Spółka (Nabywca) złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT? 3. Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w Opcji nr 1 Scenariusza nr 1 (tj. aport Infrastruktury po wcześniejszym zawarciu Umowy, ale przed dokonaniem częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następującego po roku zawarcia Umowy) będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT? 4. Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w Scenariuszu nr 2 oraz Opcji nr 2 Scenariusza nr 1 [tj. aport Infrastruktury, dokonany w roku następującym po roku zawarcia Umowy, tj. po nabyciu i zrealizowaniu prawa do częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym 2014 r. (w przypadku Scenariusza nr 2) lub 2015 r. (w przypadku Opcji nr 2 Scenariusza nr 1), w związku ze zmianą przeznaczenia] będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT? 5. W przypadku, gdy zdaniem organu Gmina nie ma prawa do zastosowania powyższych zwolnień, czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT? 6. W przypadku potwierdzenia, że aport Infrastruktury (przy której dojdzie do wcześniejszej zmiany przeznaczenia, z wykorzystywania do wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia, na wykorzystywanie do czynności dających prawo do odliczenia), stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT i niekorzystającą ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT, to czy na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników Infrastruktury zgodnie z metodologią przedstawioną we wniosku i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, kiedy nastąpi aport? Zdaniem wnioskodawcy: 1. Planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT - na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT - transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie będzie czynnością podlegającą VAT. 2. Planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. 3. Wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadkach opisanych w stanie faktycznym w Opcji nr 1 Scenariusza nr 1 (tj. aport Infrastruktury dokonany po wcześniejszym zawarciu Umowy, ale przed dokonaniem częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następującego po roku zawarcia Umowy) nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. 4. Wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w Scenariuszu nr 2 oraz Opcji nr 2 Scenariusza nr 1 [tj. aport Infrastruktury dokonany w roku następującym po roku zawarcia Umowy, tj. po nabyciu i zrealizowaniu prawa do częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym 2014 r. (w przypadku Scenariusza nr 2) lub 2015 r. (w przypadku Opcji nr 2 Scenariusza nr 1), związanego ze zmianą przeznaczenia] nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. 5. W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT planowanego aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. 6. Po dokonaniu aportu Infrastruktury, który podlegać będzie opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT, Gmina uzyska prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z budową aportowanej Infrastruktury zgodnie z metodologią przedstawioną we wniosku i korekta ta dotyczyć będzie całego pozostałego okresu korekty. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym nastąpi aport Infrastruktury do Spółki zgodnie z metodologią przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 6. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe - w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki oraz nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania aportu Infrastruktury do Spółki. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w przypadku wniesienia aportem przez wnioskodawcę Infrastruktury do Spółki nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, albowiem Infrastruktura, będąca przedmiotem planowanego aportu, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: "k.c."), nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Wobec powyższego, przedmiotem planowanego aportu do Spółki będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1. Tym samym planowana transakcja aportu Infrastruktury stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W zakresie możliwości zastosowania dla planowanego aportu zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT organ stwierdził, że planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu miało miejsce lub też będzie miało miejsce w momencie podpisania umowy przesyłu, tj. odpowiednio w 2013 r. i 2014 r. Jednakże, skoro - jak wynika z wniosku - aport Infrastruktury do Spółki nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, planowana transakcja nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z kolei odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku przedmiotowego aportu infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, organ zauważył, że w momencie ponoszenia wydatków na budowę Infrastruktury wnioskodawca nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, gdyż poniesione nakłady na Infrastrukturę nie miały związku z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Również w związku z zawarciem/planowanym zawarciem umowy o świadczenie przesyłu ścieków gospodarczo-bytowych i wody Gmina nie nabyła prawa do odliczenia VAT naliczonego w drodze tzw. korekty wieloletniej. W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego organ wskazał, że Gmina nabywała towary i usługi celem budowy, przebudowy, rozbudowy i modernizacji opisanej Infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Spółce (wcześniej Zakładowi) w celu realizacji przez Spółkę (wcześniej Zakład) zadań należących do zakresu ustawowych obowiązków Gminy, a więc nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Skoro bowiem po oddaniu ww. Infrastruktury do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (była nieodpłatnie udostępniana Spółce/Zakładowi), już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej zmiany wykorzystania, tj. do świadczenia usług przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych i wody, Gmina wyłączyła te inwestycje całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą budową i modernizacją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową, przebudową, rozbudową i modernizacją tej Infrastruktury. W konsekwencji wykorzystywanie przez Gminę od 2013 r. oraz planowane przez Gminę wykorzystanie od 2014 r. Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, o której mowa we wniosku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenia usług przesyłu ścieków budowo-gospodarczych i wody), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykorzystanie Infrastruktury w celu świadczenia usług przesyłu ścieków budowo-gospodarczych i wody nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Również przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Zatem, skoro już w na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie, przebudowie, rozbudowie i modernizacji Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, Gmina wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji (Infrastruktury) do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej budowy i modernizacji. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT. Reasumując organ stwierdził, że w związku z wykorzystaniem/planowanym wykorzystaniem ww. Infrastruktury do świadczenia usług przesyłu ścieków budowo-gospodarczych i wody w 2013 r. lub odpowiednio w 2014 r. na rzecz Spółki, Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, albowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. Dalej w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT organ wskazał, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie, zatem niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu, powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania. W przedmiotowej sprawie obydwa warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy zostaną spełniona, albowiem Gminie nie przysługiwało (nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowej Infrastruktury, a ponadto Gmina nie poniosła (nie będzie ponosiła) wydatków na jej ulepszenie, w stosunku do których miała/będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym planowana czynność aportu będzie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zwolnienie to będzie miało zastosowanie we wszystkich, opisanych we wniosku przypadkach, tj.: - w przypadku, gdy objęcie Infrastruktury usługą przesyłu, a następnie aport Infrastruktury do Spółki będą miały miejsce w 2014 r.; - w przypadku, gdy objęcie Infrastruktury usługą przesyłu będzie miało miejsce w 2014 r., natomiast aport Infrastruktury nastąpi w kolejnym roku; - w przypadku, gdy objęcie Infrastruktury usługą przesyłu będzie miało miejsce w 2013 r., natomiast aport Infrastruktury nastąpi w 2014 r.; Reasumując organ stwierdził, że planowana czynność wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a nie jak wskazano we wniosku opodatkowana stawką podstawową. W związku z powyższym rozstrzygnięciem, zgodnie z którym planowany przez Gminę aport Infrastruktury będzie zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a nie opodatkowany stawką podstawową, bezprzedmiotowa jest analiza zagadnienia zawartego w pytaniu nr 6, zadanym w sposób alternatywny, uzależniający żądanie przedstawione w tym pytaniu od rozstrzygnięcia organu w zakresie wcześniejszych pytań. W udzielonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wydaną interpretację indywidualną Gmina zaskarżyła w części dotyczącej uznania planowanej przez skarżącą transakcji aportu Infrastruktury do Spółki za zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a (co wynika ze stanowiska organu odnośnie pytań nr 3-5) i w konsekwencji uznania przez organ za bezprzedmiotowe przeprowadzenie analizy zawartego w pytaniu nr 6 zagadnienia, dotyczącego prawa Gminy do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników Infrastruktury. W związku z powyższym Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części określonej powyżej jako niezgodnej z prawem oraz stwierdzenie, iż stanowisko Gminy w ww. zakresie zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe. Zaskarżonej Interpretacji Gmina zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że Gmina nie nabyła prawa do częściowego odliczenia VAT od wydatków poniesionych na realizację Infrastruktury drogą zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tzw. korekty wieloletniej); naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że skoro Gmina nie nabyła prawa do częściowego odliczenia VAT od wydatków poniesionych na realizację Infrastruktury w związku z zawarciem ze spółką umowy o świadczenie usług przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych i wody, planowana transakcja aportu Infrastruktury do Spółki będzie korzystać ze zwolnienia z VAT w związku z rzekomym spełnieniem przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT; naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina - w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej - nie działała w charakterze podatnika VAT; naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych; oraz naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu zaskarżoną interpretacją naruszono art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr. 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "uVAT"), poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem organu Gmina nabywała towary i usługi celem budowy, przebudowy, rozbudowy i modernizacji opisanej Infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Spółce (w wcześniej Zakładowi) w celu realizacji przez Spółkę (wcześniej Zakład) zadań należących do zakresu ustawowych obowiązków Gminy, a więc nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Skoro bowiem po oddaniu ww. Infrastruktury do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT (była nieodpłatnie udostępniana Spółce/Zakładowi), już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej zmiany wykorzystania, tj. do świadczenia usług przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych i wody, Gmina wyłączyła te inwestycje całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą budową i modernizacją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 uVAT, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową, przebudową, rozbudową i modernizacją tej Infrastruktury. Dalej pisze, że wykorzystywanie przez Gminę od 2013 r. oraz planowane przez Gminę wykorzystanie od 2014 r. Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, o której mowa we wniosku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenia usług przesyłu ścieków budowo-gospodarczych i wody), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykorzystanie Infrastruktury w celu świadczenia usług przesyłu ścieków budowo-gospodarczych i wody nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Zatem, skoro już w na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie, przebudowie, rozbudowie i modernizacji Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, Gmina wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji (Infrastruktury) do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej budowy i modernizacji. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Wobec powyższego - wbrew stanowisku Gminy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 uVAT. Przechodząc zatem do kwestii możliwości, zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT w interpretacji wskazano, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie, zatem niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu, powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania. W przedmiotowej sprawie, według organu, obydwa warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a uVAT zostaną spełnione, bowiem Gminie nie przysługiwało (nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowej Infrastruktury, a ponadto Gmina nie poniosła (nie będzie ponosiła) wydatków na jej ulepszenie, w stosunku do których miała/będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym planowana czynność aportu będzie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT. W ocenie sądu pogląd ten a także pozostała argumentacja zawarta w wydanej interpretacji na obronę zajętego stanowiska, są nieuprawnione. W orzecznictwie wyrażono już pogląd, z którym obecnie WSA zgadza się, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 grudnia 2014r., I SA/Łd 1004/14, że stosownie do art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dwu kolejnych miesięcy (art. 86 ust. 10 i 11 uVAT). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Jednakże wiąże się ona nie z jakimikolwiek czynnościami wykonywanymi przez podatnika podatku VAT, a jedynie z tymi, które związane są z wykorzystywaniem towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada neutralności realizowana jest także poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego, na co wskazuje art. 91 ust. 7 uVAT, stanowiąc, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej. Wskazuje ona mianowicie, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 uVAT. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. I w tym wyroku Sąd wskazał, że badane zagadnienie było przedmiotem wykładni dokonywanej przez TSUE a także przedstawiane w poglądach sądów administracyjnych. Przywołał to, że zagadnieniem podobnym do objętego przedmiotowa sprawą zajmował się Europejski Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki (publ. LEX nr 174397, ECR 2006/3B/I-03039), w którym to stwierdzono, że art. 20 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia, i dopiero później, w okresie korekty, zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem od wartości dodanej. Stan faktyczny sprawy dotyczył, co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z t. 24 wyroku, w którym podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku, gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z t. 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu. WSA zgadza się, że szczególnego znaczenia nabiera, i jednocześnie stanowi o słuszności stanowiska skarżącego postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 5 czerwca 2014 roku sygn. C-500/13. Zapadło ono w oparciu o postawione przez NSA pytane prejudycjalne 25 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1135/12, niemalże na tle identycznego stanu faktycznego z tym, że problem nie zasadzał się na prawie dokonania korekty, albowiem to nie było kwestionowane, lecz dotyczył sposobu dokonania korekty – czy może być ona jednorazowa w odniesieniu do całości odliczeń w ramach jednego roku podatkowego. Trybunał nawiązał w tym rozstrzygnięciu do sprawy C-184/04 (op. cit.) stawiając tezę, ramach której dokonał wykładni przepisów Dyrektywy 112 – wskazując, że – Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zamianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności nie dających praw do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa , przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego. Jakkolwiek orzeczenie to dotyczyło sposobu dokonania korekty jednakowoż poza sporem pozostawała zasadność dokonanie korekty w sytuacji analogicznej do przełożonej w zdarzeniu przyszłym przez skarżącą Gminę. W tym zakresie nie ma wątpliwości, że Gmina ponosząc wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji kanalizacyjnej w sytuacji kiedy w chwili oddawania do użytkowania służą wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust 1 uVAT . Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia, pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 uVAT. Jest to pogląd utrwalony w judykaturze podzielany przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Wykładnia literalna przepisu art. 91 ust. 7 uVAT nie pozostawia wątpliwości do jakich sytuacji ma on zastosowanie, in fine wskazuje, że stosuje się go wtedy gdy – " podatnik nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Przepis ten nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem, w jakim podmiot działał, odnoszonym do chwili nabyci. Zdaniem sądu sytuacja przedstawiona we wniosku o interpretację wpisuję się w hipotezę tej normy prawnej. Oznacza to, że organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 91 ust. 7 uVAT a także powiązanego z nim art. 86 ust. 1 uVAT poprzez odmowę przyznania Gminie prawa do korekty podatku naliczonego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Oczywistym przy tym jest, że konsekwencją nabytego prawa będą zasady zastosowania korekty, opisane w ust. 2 art. 91 uVAT. Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko co do pozostałych pytań, opartych o powyższy pogląd. Mając na względzie powyższe oraz art. 146 i 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. I. Najda – Ossowska M. Łent U. Wiśniewska