II FSK 2433/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka - Karasińska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 81/17 w sprawie ze skargi W. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 października 2016 r. nr IBPB-1-1/4511-436/16-1/ZK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od W. C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2433/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę W. C. i uchylił zaskarżoną nią indywidualną interpretację Ministra Rozwoju i Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że zostanie wspólnikiem spółki komandytowej lub spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której akcje objął w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych, obejmujących także naliczone odsetki. Następnie dokona zmniejszenia posiadanego udziału kapitałowego przez wypłatę przez spółkę osobową na jego rzecz środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej częściowej wartości wkładu skarżącego do spółki. Zadał pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, że w takiej sytuacji uzyska przychód z praw majątkowych oraz dochód w wysokości nadwyżki sumy przychodu nad wydatkami na nabycie (objęcie) części udziału kapitałowego w spółce osobowej, odpowiadającej zmniejszonemu udziałowi kapitałowemu, w wysokości wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowych, w tym z tytułu naliczonych odsetek. Minister Rozwoju i Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 14.10.2016 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, stwierdzając, że uzyska on przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponosząc koszt jego uzyskania w wysokości wydatków na nabycie wierzytelności pożyczkowych lub udzielenie pożyczek, ale bez wartości odsetek, bowiem z powstaniem tych wierzytelności nie wiąże się poniesienie jakichkolwiek wydatków. W skardze na tę interpretację skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez uznanie, że wydatki poniesione na objęcie akcji w spółce w części dotyczącej wierzytelności odsetkowej nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów oraz naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej : O.p.) przez brak pełnego odniesienia się do argumentacji przedstawionej we wniosku, a także naruszenie art. 2a O.p. przez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że przedwczesne jest rozpoznawanie zarzutów naruszenia prawa materialnego, bowiem zgodnie z art. 121 § 1 i art. 14h, a także art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 O.p. organ interpretacyjny powinien uwzględnić wykładnię sądów administracyjnych, dostrzegających w przeniesieniu uprawnień do dochodzenia odsetek uszczuplenia majątku, stanowiącego koszt podatkowy, czego jednak nie uczynił. Ponownie rozstrzygając wniosek skarżącego organ interpretacyjny winien więc merytoryczne odnieść się do przytoczonego przez skarżącego orzecznictwa sądowego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przez organ art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 i art. 14e § 1 O.p. przez brak ustosunkowania się do orzeczeń sądowych, na które skarżący powołał się we wniosku o interpretację oraz wyraźnego uzasadnienia przyczyn odstąpienia od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez bezpodstawne wskazanie w uzasadnieniu wyroku na konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy, przy którym organ obowiązany będzie do dokonania interpretacji z merytorycznym odniesieniem się do przedstawionego przez skarżącego orzecznictwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Należy przypomnieć, że na mocy art. 14c § 2 O.p. obowiązkowym elementem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy jest wskazanie przez organ interpretacyjny prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego). Przy dokonywaniu wykładni prawa, a więc odczytywaniu prawidłowego znaczenia przepisów kodyfikujących normy prawne, niewątpliwy walor ma dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych, a także argumentacja, wypracowana w dotychczasowym orzecznictwie interpretacyjnym. Ma to szczególnie istotne znaczenie, gdy na to orzecznictwo lub argumentację powołuje się wnioskodawca, a organ interpretacyjny nie zgadza się z przyjętym tam kierunkiem wykładni. Zrozumiałe jest więc wskazanie, że organ interpretacyjny powinien odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz przytoczonych przez stronę interpretacji wydanych w innych sprawach, jeżeli przedstawione tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne i tym samym stają się one częścią zajętego przez niego stanowiska (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.04.2016 r. (II FSK 464/14). Trzeba jednak zauważyć, że odniesienie się przez organ interpretacyjny do poglądów prawnych prezentowanych przez wnioskodawcę, także w oparciu o orzecznictwo sądowoadministracyjne i praktykę interpretacyjną, nie musi polegać na polemice z każdym z przytoczonych orzeczeń lub z każdą odmienną interpretacją, ale na zajęciu jednoznacznego stanowiska co do problemu interpretacyjnego (zagadnienia prawnego), stanowiącego ich przedmiot. Istotne jest zatem to, czy z uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji wynika zajęte przez organ interpretacyjny stanowisko prawne, a nie to, czy przeprowadzona w nim polemika z poglądami odmiennymi może być poczytana za wyczerpującą. Nie można także zanegować uprawnienia organu interpretacyjnego do przedstawiania poglądu odmiennego, od wyrażonego wcześniej, jako że wzgląd na jednolitość orzecznictwa jest przesłanką wydawania interpretacji ogólnych, a nie indywidualnych, które nierzadko są instrumentem weryfikacji przez podatników pewnych hipotez interpretacyjnych; trudno takiej możliwości odmówić organom interpretacyjnym, zwłaszcza, że nie wypowiadają się one w sposób dla podatników wiążący. W rozpoznawanej sprawie kontrowersja w zakresie wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest wykrystalizowana: według skarżącego uznanie za koszt uzyskania przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej wyłącznie wydatków poniesionych na powstanie głównej wierzytelności pożyczkowej prowadziłoby do zawężającej interpretacji tego przepisu, toteż za taki koszt należy uznać także wartość wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek, ponieważ wyzbycie się ich spowodowało uszczuplenie jego majątku; zdaniem organu interpretacyjnego kosztem uzyskania przychodu w takim przypadku mogą być tylko faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) wycofanej części wkładu, a więc wydatki na nabycie wierzytelności pożyczkowych (o ile zostały nabyte) lub nominalna wartość tychże wierzytelności (bez odsetek), jeżeli pożyczek udzielił skarżący. Różnica w wykładni przepisu jest więc oczywista i nie wynika z posłużenia się określoną argumentacją, zawartą w przytoczonych przez skarżącego orzeczeniach sądów administracyjnych i wydanych wcześniej interpretacjach, ale z odmiennego rozumienia pojęć "koszt", a zwłaszcza "wydatek". Argumentacja ta może oczywiście wspierać stanowisko skarżącego, ale nie może go zastąpić, jak również nie może a limine zdyskwalifikować przeciwstawnej argumentacji organu interpretacyjnego. Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było w tej sytuacji rozważenie argumentów obu stron i wydanie rozstrzygnięcia zawierającego wyjaśnienie przyczyn uznania określonego poglądu prawnego za prawidłowy. Uchylenie zaskarżonej interpretacji ze względów procesowych, zamiast dokonania merytorycznej oceny jej zgodności z materialnym prawem podatkowym, jest w tej sytuacji niezrozumiałe i niepotrzebne. Zasadnie więc organ interpretacyjny zarzuca naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przez organ art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 i art. 14e § 1 O.p. Przede wszystkim nie do przyjęcia jest twierdzenie, że narusza wyrażone w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. zasady legalności działania oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych odstąpienie przez organ interpretacyjny od zapatrywania prawnego, wyrażonego wcześniej w jakiejkolwiek innej interpretacji. Tak rozumiana zasada związania organu interpretacją wydaną w innej sprawie musiałaby mieć niepodważalne umocowanie normatywne, a nie stanowią go przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisy postępowania podatkowego w postaci art. 14h oraz art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 i art. 14e § 1 O.p. Nie jest także uzasadnione stanowiące istotę rozstrzygnięcia sądowego twierdzenie o możliwym wpływie na wynik sprawy braku ustosunkowania się organu interpretacyjnego do orzeczeń sądowych, na które skarżący powołał się we wniosku o interpretację oraz uzasadnienia przyczyn odstąpienia od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach. Odniesienie się do tych judykatów i interpretacji - aczkolwiek pośrednie - wynika bowiem z treści zaskarżonej interpretacji, gdzie postawione w niej zagadnienie prawne oceniono inaczej, niż w tych rozstrzygnięciach i to jest także przyczyna, dla której nie powielono interpretacji wcześniej wydanych. Taki sposób uzasadnienia interpretacji nie może być kwalifikowany jako naruszenie art. 14c § 2 O.p., zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny, skoro jego odczytanie nie nastręcza trudności. Trafny jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. przez bezpodstawne wskazanie w uzasadnieniu wyroku na konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy, przy którym organ interpretacyjny obowiązany będzie do dokonania interpretacji z merytorycznym odniesieniem się do przedstawionego przez skarżącego orzecznictwa. Należy bowiem uznać, że organ interpretacyjny do wyrażonych tam poglądów prawnych już się odniósł i ich nie podzielił, co umożliwia sądowi administracyjnemu merytoryczne wypowiedzenie się co do ich trafności i zasadności wydanej interpretacji. Uznając zasadność zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę uwzględnił na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i uchylił w całości zaskarżony nią wyrok oraz przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest uznanie, że sposób, w jaki w zaskarżonej interpretacji uzasadniono negatywną ocenę stanowiska skarżącego, umożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie skargi na tę interpretację. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.