I SA/Gd 65/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku oddala skargę. Decyzją ostateczną z dnia [...] 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej (w skrócie "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2015 r. określającą "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G. (dalej jako "spółka", "strona") podatek od towarów i usług za grudzień 2011 r. Przedmiotowa decyzja została wyekspediowana na adres siedziby spółki i odebrana (po dwukrotnym awizowaniu w dniach 25 listopada 2015 r. i 3 grudnia 2015 r.) przez M.S. w dniu 9 grudnia 2015 r. Pismem z dnia 7 grudnia 2015 r. M.S. poinformował organ, że w dniu 2 grudnia 2015 r. złożył rezygnację z pełnienia obowiązków prezesa zarządu spółki. Kolejno pismem z dnia 9 grudnia 2015 r. skierowanym do organu, M.S. poinformował, że w związku z jego rezygnacją z funkcji prezesa zarządu – z dniem 2 grudnia 2015 r. i brakiem organu uprawnionego do reprezentacji spółki, pisma organu podjęte w dniu 9 grudnia 2015 r. nie mogą obecnie zostać spółce doręczone. Ponadto pismem z dnia 29 lipca 2016 r. M.S.- działając w mieniu spółki, wniósł o doręczenie korespondencji skierowanej do spółki z okresu od dnia 2 grudnia 2015 r. do dnia 14 lipca 2016 r. i udostępnienie wglądu w akta sprawy wskazując, że w dniu 14 lipca 2016 r. wybrano zarząd spółki, zatem doręczenia są możliwe. W konsekwencji w dniu 5 sierpnia 2016 r. M.S. zapoznał się z aktami sprawy. Pismem z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data nadania w urzędzie pocztowym 12 sierpnia 2016 r.) spółka wskazując na art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako "O.p" - wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia [...] 2015 r. oraz o przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wniosku o wznowienie postępowania, wydał w dniu [...] 2016 r. na podstawie art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 pkt 1 O.p. decyzję z dnia [...] 2016 r., którą odmówił wszczęcia postępowania wznowieniowego w ww. sprawie. Organ uznał, że uprawdopodobnione jest twierdzenie, że strona powzięła wiadomość o wydaniu decyzji z dnia [...] 2015 r. w dniu 9 grudnia 2015 r., tj. w dniu jej odbioru przez M.S. W ocenie Dyrektora IS doręczenie przedmiotowej decyzji stronie uznać należało za skuteczne. Wprawdzie w dniu 9 grudnia 2015 r. spółka nie posiadała już organów uprawnionych do jej reprezentowania, jednak w KRS nie został ujawniony fakt rezygnacji M.S. ze sprawowanej funkcji. Organ podkreślił, że na dzień wydania przedmiotowej decyzji M.S. pozostawał prezesem zarządu spółki i dopiero w dniu 2 grudnia 2015 r. - tj. po pierwszym awizowaniu przesyłki zawierającej decyzję złożył rezygnację z pełnienia tej funkcji. Ponadto okoliczność baku organów spółki została zasygnalizowana organowi dopiero w dniu 10 grudnia 2015 r., tj. po doręczeniu przedmiotowej decyzji (przy czym niniejsze pismo informujące ten organ o rezygnacji M.S. zostało nadane w dniu 7 grudnia 2015 r.), tj. po ponownym awizowaniu przesyłki zawierającej ww. decyzję. Konkludując, organ pierwszej instancji stwierdził, że skoro M.S. w dniu 9 grudnia 2015 r. wszedł w posiadanie decyzji Dyrektora IS z dnia [...] 2015 r., uznać należało, że żądanie strony o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zostało wniesione po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu przedmiotowej decyzji. Strona uchybiła więc terminowi do żądania wznowienia postępowania. Tym samym nie było możliwe dokonanie merytorycznej oceny zaistnienia wskazanej przez stronę przesłanki wznowieniowej. Dyrektor Izby Skarbowej w zawiązku z wniesionym odwołaniem, uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2016 r., po rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ powołując się na art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 241 § 1 O.p. wskazał, że strona nie zachowała miesięcznego terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania, określonego w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. zdaniem Dyrektora IS w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy trudno przyjąć jakoby spółka dowiedziała się o przedmiotowej decyzji dopiero w dniu 5 sierpnia 2016 r., tj. w dniu zapoznania przez M.S. z aktami postępowania. Za stanowiskiem organu przemawia to, że w KRS nie ujawniono faktu rezygnacji M.S. ze sprawowanej funkcji, na dzień wydania przedmiotowej decyzji M.S. pozostawał prezesem zarządu spółki i dopiero w dniu 2 grudnia 2015 r. (tj. po pierwszym awizowaniu przesyłki zawierającej decyzję) złożył rezygnację z pełnienia tej funkcji, przy czym nadal pozostawał jej wspólnikiem. Organ wskazując na podjęte przez M.S. czynności wskazał, że jego działanie był w pełni świadome i miało na celu utrudnienie, a nawet uniemożliwienie doręczenia przedmiotowej decyzji, a w konsekwencji uniknięcie skutków materialnoprawnych z niej płynących. Dyrektor IS zwrócił uwagę na to, że M.S., po złożeniu rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki (nadal pozostając jej wspólnikiem) - najpierw osobiście odebrał korespondencję kierowaną do spółki, po czym poinformował organ (pismo z dnia 9 grudnia 2015 r.), iż przedmiotowa korespondencja "nie może zostać spółce obecnie doręczona" z powodu braku organu uprawnionego do jej reprezentacji, a po pewnym okresie ponownie został powołany na to stanowisko. W świetle przedmiotowych okoliczności doręczenie w dniu 9 grudnia 2015 r. decyzji należało uznać za skuteczne, a wniosek o wznowienie postępowania jako złożony po upływie terminu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji. Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła naruszenie: • art. 14 i 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 t. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 687 ze zm.) – dalej jako "ustawa o KRS" - poprzez błędne uznanie, iż doręczenie pisma osobie wskazanej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako Prezes Zarządu było skuteczne, mimo iż w tym czasie osoba ta nie była już uprawniona do reprezentacji spółki, a domniemanie przewidziane w tym przepisie zostało skutecznie obalone, a ponadto uznanie, iż przepisy te mają zastosowanie do postępowania podatkowego i dokonywanych w jego toku doręczeń, w sytuacji, gdy te przepisy nie mają zastosowania do postępowania podatkowego i dokonywanych w jego toku doręczeń, lecz wyłącznie w stosunkach regulowanych przez normy prawa prywatnego; • art. 154 w zw. z art. 138 § 3 oraz art. 151 § 1 i art. 152 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, iż doręczenie decyzji z dnia 20 listopada 2015 r., do rąk M.S. świadczy o skutecznym jej doręczeniu spółce, podczas gdy w tej dacie w spółce nie funkcjonował organ uprawniony do jej reprezentacji, a M.S. nie posiadał żadnego pełnomocnictwa lub upoważnienia do działania w imieniu spółki, o czym organ został poinformowany, a tym samym konieczne było ustanowienie kuratora dla spółki i tylko doręczenie pism takiemu kuratorowi mogłoby zostać uznane za skuteczne; • art. 240 § 1 pkt 4, art. 241 § 2 pkt 1 w zw. z art. 243 § 3 O.p. poprzez odmowę wznowienia postępowania poprzez utożsamianie wiedzy M.S. z wiedzą spółki o wydaniu decyzji i błędne uznanie, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony po upływie miesięcznego terminu od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, gdyż spółka w ocenie organu dowiedziała się o wydaniu decyzji w dniu 9 grudnia 2015 r., podczas gdy w tej dacie spółka nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentacji, a tym samym doręczenie decyzji nie było skuteczne, zaś o wydaniu decyzji spółka dowiedziała się dopiero po powołaniu nowego zarządu; • art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, iż wniosek o wznowienie postępowania wniesiony został po terminie, a w konsekwencji nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora IS z dnia 16 września 2016 r.; • art. 180 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania M.S. i K.P., pomimo iż dowody te mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; • art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewydanie decyzji wznawiającej postępowanie w sytuacji wyraźnego spełnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych we wskazanym przepisie; • art. 241 § 2 pkt 1 O.p. poprzez odmowę wznowienia postępowania w sytuacji dotrzymania przez stronę terminu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania określonego w tym przepisie. W uzasadnieniu skargi strona nie zgodziła się z argumentacją organu dotyczącą wykładni art. 14 i 17 ustawy o KRS. Zdaniem spółki wykładnia wskazanych przepisów ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy zachowany został termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania. Wskazano, że zgodnie ze stanowiskiem judykatury przepisy ww. ustawy nie maja zastosowania dla oceny skuteczności czynności podejmowanych przez organy w toku postępowania podatkowego. Nadto wskazano, że domniemanie wynikające z art. 14 i 17 ustawy o KRS jest domniemaniem wzruszalnym. Okoliczność rezygnacji członka zarządu spółki oraz braku organu uprawnionego do reprezentacji została niezwłocznie zgłoszona do organu. Tym samym nie można uznać, iż organ działał w dobrej wierze w oparciu o dane wynikające z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, bowiem organ posiadał wiedzę, iż dane ujawnione w tym rejestrze są niezgodne z rzeczywistym stanem. Wysłanie pisma zawierającego informację o braku organu uprawnionego do reprezentacji nastąpiło jeszcze przed przekazaniem decyzji M.S. W związku z tym mógł on działać w uzasadnionym przekonaniu, że organ prowadzący postępowanie, zapoznał się już z jego pismem i powziął informację o brakach w organach spółki. Zatem w ocenie spółki domniemanie wynikające z art. 14 i 17 ustawy o KRS zostało skutecznie obalone. Spółka podniosła, że mimo braku organu uprawnionego do reprezentacji spółki, Dyrektor IS wbrew nakazowi wynikającemu z art. 154 § 1 O.p. nie doręczył decyzji kuratorowi wyznaczonemu przez sąd. Przepisy prawa podatkowego winny być w tym zakresie interpretowane ściśle. Organ nie może brać pod uwagę żadnych innych dodatkowych okoliczności w tym zakresie. Bez znaczenia jest okoliczność, że M.S. był wspólnikiem skarżącej – zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej dla skuteczności doręczenia istotny jest fakt posiadania bądź nie zarządu. Organ pominął zupełnie przy tym, iż M.S. nie jest jedynym wspólnikiem skarżącej, a zwołanie Zgromadzenia Wspólników wymaga zachowania procedury określonej w Kodeksie spółek handlowych i umowie spółki. W ocenie strony, organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów, co ma istotne znaczenie z uwagi na argumenty podnoszone przez organ, w szczególności, że M.S. nie zgłosił zmian w organach skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia odmawiającego wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] 2015 r. Organ uznał bowiem, że żądanie strony o wznowienie postępowania zostało wniesione po upływie miesiąca od dnia powzięcia przez spółkę wiadomości o wydaniu przedmiotowej decyzji. Strona składając wniosek o wznowienie postępowania powołała się na art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zgodnie, z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem zaskarżonej decyzji nie była ocena zaistnienia przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., albowiem w sprawie organ odmówił wznowienia postępowania z przyczyny formalnej określonej w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Dopiero w sytuacji, gdy organ wydałby postanowienie o wznowieniu postępowania należałoby oceniać istnienie konkretnych przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Odnosząc się do kwestii spornej należy wskazać, że stosownie do art. 241 § 2 pkt 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, przy czym wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Z powyższych przepisów wynika, że organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania. Jest to pierwszy etap postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Etap ten ma szczególne znaczenie, gdy wszczęcie postępowania następuje na wniosek strony. Podkreślenia wymaga, że zachowanie ustawowego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego jest niezbędne do skutecznego uruchomienia procedury wznowieniowej. Jej niespełnienie skutkuje odmową wszczęcia postępowania wznowieniowego (tak w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1126/14, LEX nr 1650481). W niniejszej sprawie organ uznał, że strona wniosek ten złożyła z uchybieniem terminu określonego w ww. przepisie. Strona natomiast kwestionowała prawidłowość doręczenia jej decyzji ostatecznej, z uwagi na brak organu uprawnionego do reprezentacji spółki. Zdaniem sądu, słusznie organ uznał, że strona nie zachowała miesięcznego terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania, określonego w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Powyższy przepis wprowadza bowiem dodatkową sankcję wzruszalności, tj. ściśle określony termin na zgłoszenie żądania przez stronę. Natomiast w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy trudno przyjąć, że spółka dowiedziała się o przedmiotowej decyzji dopiero w dniu 5 sierpnia 2016 r., tj. w dniu zapoznania się przez M.S. z aktami przedmiotowego postępowania. Analizując okoliczności niniejszej sprawy, sąd doszedł do przekonania, że prawidłowo organ przyjął za datę powzięcia wiadomości o ww. decyzji - 9 grudnia 2015 r. tj. dzień jej odbioru decyzji przez M.S. Wskazać należy, że skoro w dacie ekspedycji decyzji M.S. był prezesem Zarządu skarżącej spółki, a organ nie miał wiedzy, że prezes zarządu złożył rezygnację z pełnionej funkcji i po awizowaniu przesyłki, nadto w KRS powyższy fakt nie został ujawniony, zatem organ nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że na dzień wysłania przedmiotowej decyzji M.S. pozostawał prezesem zarządu spółki i dopiero w dniu 2 grudnia 2015 r. (tj. po pierwszym awizowaniu przesyłki zawierającej tę decyzję) złożył rezygnację, przy czym nadal pozostawał wspólnikiem spółki. Zdaniem sądu, nie budzi wątpliwości, że M.S., jako były prezes zarządu spółki, osobiście odbierając awizowaną korespondencję, dokonując tej czynności w istocie potwierdził, że skoro w Krajowym Rejestrze Sądowym nie uwidoczniono zmian w sposobie reprezentacji spółki, to dalej działa w imieniu spółki. Istotne jest również, że o okoliczności braku organów spółki, organ został poinformowany dopiero w dniu 10 grudnia 2015 r., tj. po wysłaniu, wyekspediowaniu, awizowaniu i doręczeniu M.S. przedmiotowej decyzji. Nie budzi wątpliwości, że działania spółki były ukierunkowane na uniemożliwienie organowi doręczenia decyzji. Podkreślić należy, że spółka miała wiedzę o planowanym terminie załatwienia sprawy do dnia 20 listopada 2015 r. (postanowienie organu z dnia [...] 2015 r.), albowiem jej reprezentant M.S. osobiście odebrał ww. postanowienie. Nadto nie bez znaczenia jest również okoliczność, że sposób reprezentacji spółki nie uległ zmianie, bowiem w dniu 14 lipca 2016 r. M.S. ponownie został powołany na prezesa zarządu. W związku z powyższym przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy znamienna była okoliczność, że M.S., formalnie złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu, jednakże nadal (pozostając jej wspólnikiem) faktycznie podejmował działania w imieniu spółki - osobiście odebrał korespondencję kierowaną do spółki, po czym poinformował organ, iż przedmiotowa korespondencja nie może zostać spółce obecnie doręczona z powodu braku organu uprawnionego do jej reprezentacji. Działanie M.S. zmierzało w istocie do realizacji skutków sprzecznych z celami obowiązujących regulacji prawnych. W świetle przedmiotowych okoliczności prawidłowo organ przyjął skuteczność doręczenia przesyłki w dniu 9 grudnia 2015 r. Za uzasadnione należy uznać stwierdzenie, że odebranie w dniu 9 grudnia 2015 r. przez M.S., przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję było jednoznaczne z powzięciem przez spółkę wiadomości o wydaniu tej decyzji. W konsekwencji, wniosek o wznowienie postępowania został złożony po upływie terminu , albowiem został nadany dopiero w dniu 12 sierpnia 2016 r. W tej sytuacji uzasadnione było wydanie przez organ decyzji w trybie art. 243 § 3 O.p. odmawiającej wszczęcia postępowania. W ocenie sądu chybiony jest zarzut naruszenia art. 14 i 17 ustawy o KRS, albowiem organy podatkowe, były związane wpisami ujawnionymi w KRS. Nadto okoliczność, że w KRS nie został ujawniony fakt rezygnacji prezesa zarządu ze sprawowanej funkcji, był jedną z wielu okoliczności, które organ wziął pod uwagę w niniejszej sprawie. W konsekwencji okoliczność ta nie stanowiła jedynej i wyłącznej przesłanki podjętego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że z chronologicznego zestawienia zdarzeń mających miejsce w niniejszej sprawie wprost wynika, iż M.S. odbierając przedmiotową decyzję w dniu 9 grudnia 2015 r., był w pełni świadomy, iż Dyrektor IS dokonując ekspedycji przesyłki, miał i nie mógł mieć wiedzy o brakach w organach spółki, ponieważ nastąpiła ona dopiero po pierwszym awizowaniu ww. przesyłki. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 180 i 188 O.p. albowiem nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.S. i K.P. – wspólników spółki, albowiem okoliczność braku zarządu spółki oraz przyczyn braku zgłoszenia zmian do rejestru w świetle poczynionych ustaleń wskazywała, że formalnie spółka nie posiadała zarządu w okresie od dnia 2 grudnia 2015 r. do dnia 14 lipca 2016 r., lecz okoliczności te w świetle sposobu działania M.S. nie wpływały na skuteczność doręczenia przedmiotowej decyzji. W ocenie sądu, zarzut naruszenia przez organ art. 154 w zw. z art. 138 § 3 oraz art. 151 § 1 i art. 152 O.p. wykracza poza zakres niniejszej sprawy, zatem uznać należało go za bezzasadny. Niemniej jednak zasygnalizować wypada, że w momencie ekspedycji decyzji, spółka była należycie reprezentowania, wobec tego na organie nie spoczywał obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ustanowienia kuratora. W tym stanie rzeczy sąd uznał, że organ prawidłowo, w oparciu o poczynione ustalenia odmówił wszczęcia postępowania wznowieniowego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.