III SA/Po 316/14

Dnia 15 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Beata Sokołowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi sp.j. w G na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych oddala skargę Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P, na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 82 ust. 1 pkt. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm. ) odmówił x sp. j. zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa dokonanej według dokumentu UDT z dnia [...] 2009 r. i wypełnionego na podstawie faktury WDT z [...] 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wnioskiem z dnia 24 marca 2009 r.. Strona zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa, dokonanej według powyższego dokumentu UDT i faktury WDT . W toku postępowania Strona przedłożyła na wezwanie organu fakturę WDT z 25 marca 2009 r., dokument UDT z 25 marca 2009 r., list przewozowy CMR z 4 kwietnia 2009 r. oraz fakturę VAT dotyczącą zakupu piwa w Polsce. W ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania towarów MVS nie potwierdzono ujęcia spornych wyrobów w rejestrze odbiorcy, ani płatności akcyzy w kraju członkowskim. W postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko D W wyjaśnił on, że J A jako fikcyjny czeski odbiorca towaru dał mu podrobioną pieczątkę Urzędu Celnego w O, którą podejrzany podbijał dokumenty UDT, a w rzeczywistości wszystkie transporty piwa jechały do Anglii. Pojazdy były ładowane w hurtowniach i jechały bezpośrednio do Anglii. Organ I instancji stwierdził wobec tego, że nie nastąpiło przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium Czech i nie została uiszczona akcyza w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych. Przedłożone przez Stronę dokumenty nie potwierdzały stanu faktycznego i nie dawały podstaw do dokonania zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 82 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie: - art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992 r.) w związku z art. 46 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z dnia 14 stycznia 2009 r.) poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i objęcie dostawy towarów akcyzowych podatkiem akcyzowym na terytorium Polski. - art. 82 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę dokonania zwrotu akcyzy - art. 122 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem strony w sprawie spełniono przesłanki do dokonania zwrotu przedmiotowej akcyzy. Odwołująca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzupełnieniu odwołania w piśmie z dnia 2 października 2013 r. Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego i adwokata podniosła ponownie zarzut naruszenia : - art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992 r.) w związku z art. 46 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z dnia 14 stycznia 2009 r.) poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i objęcie dostawy towarów akcyzowych podatkiem akcyzowym na terytorium Polski. oraz zarzut naruszenia: - art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia [...] 2014 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG, że przepis ten, zamieszczony w tytule III "Przepływ towarów", dotyczy kwestii związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych wyłącznie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Pobór podatku akcyzowego od przemieszczanych w tej procedurze wyrobów akcyzowych zostaje czasowo zawieszony, ale z tego powodu realizacja samej procedury przemieszczania podlega rygorystycznym warunkom i kontroli organów podatkowych państw członkowskich. Z tego właśnie względu w omawianej dyrektywie prawodawca wspólnotowy zobowiązał państwa członkowskie do opracowania i przyjęcia odpowiednich "procedur awaryjnych" zabezpieczających skuteczny pobór akcyzy w sytuacji naruszenia warunków przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy realizowanej pomiędzy różnymi państwami członkowskimi. Jednym z elementów tej procedury są określone w art. 20 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG zasady ustalania państwa członkowskiego właściwego do poboru akcyzy w zależności od miejsca powstania lub stwierdzenia nieprawidłowości lub przestępstwa, przy uwzględnieniu wymogu jednokrotności poboru podatku akcyzowego. Zgodnie z jego brzmieniem w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione, od osoby fizycznej lub prawnej, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego. W przypadku gdy podatek akcyzowy jest pobierany w Państwie Członkowskim innym niż państwo wysyłające, Państwo Członkowskie pobierające podatek informuje właściwe władze kraju wysyłającego. W tej sprawie nie mieliśmy do czynienia z procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zawieszonym poborem akcyzy. Strona zaś nie dopełniła warunków zwrotu akcyzy. Organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu i Centralne Biuro Śledcze stwierdzono, że dokumenty, na podstawie których x sp. j. w latach 2008-2009 uzyskała zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, były podrobione i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uzasadnia twierdzenie, że spółka x sp. j. nie spełniła materialnoprawnych przesłanek zwrotu akcyzy określonych w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W przeprowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu wykorzystano materiał dowodowy ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P pod sygn. akt VI Ds.73/10 oraz nadzorowanego przez tę Prokuraturę śledztwa prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze pod sygn. akt RSD 30/10. Organy te dokonały szeregu przesłuchań osób bezpośrednio związanych z działalnością grupy przestępczej, w tym osób, które inwestowały pieniądze w nielegalny obrót piwem oraz właścicieli i kierowców firm transportowych oraz hurtowni, które organizowały dostawy. Na podstawie zgromadzonego przez CBŚ materiału dowodowego ustalono, że x sp. j. w składanych w latach 2008 - 2009 wnioskach o zwrot podatku akcyzowego, deklarowała dokonywanie dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa z zapłaconą akcyzą do Czech. Jako czeski odbiorca ww. wyrobów akcyzowych wskazany był przedsiębiorca J A, ściśle współpracujący z D W, członkiem działającej w Polsce i w Anglii zorganizowanej grupy przestępczej. Grupa ta zajmowała się m. in. wyłudzaniem podatku akcyzowego z budżetu państwa na podstawie fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa do Czech oraz nielegalnym wprowadzaniem piwa do obrotu na terenie Anglii. Organ podkreślił, że istotnych szczegółów mechanizmu fikcyjnych dostaw dostarczają wyjaśnienia W złożone w Prokuraturze Okręgowej w P i w Centralnym Biurze Śledczym Zarząd w P, w których oświadczył, że jeździł do Czech, gdzie od JA dostawał sfałszowaną dokumentację czeską (potwierdzenie opłacenia akcyzy i potwierdzone przez Urząd Celny dokumenty towarzyszące i CMR). W rzeczywistości jednak wszystkie transporty ładowane były w hurtowniach i jechały bezpośrednio do Anglii. Dokumenty UDT podbijał podrobioną pieczątką Urzędu Celnego w O, otrzymaną od J A, którą następnie zniszczył. Ponadto z materiałów uzyskanych przez Prokuraturę Okręgową w P w ramach pomocy prawnej od czeskich organów ścigania wynika, że pieczątka Urzędu Celnego w O, którą potwierdzane były dokumenty UDT była sfałszowana, a J A nigdy nie posiadał rachunku w R, z którego rzekomo dokonano płatności akcyzy. W Dyrekcji Celnej przedmiotowa pieczątka nie jest zarejestrowana, a Urząd Celny w O również nie posiada w swoich rejestrach takiej pieczątki. Przy potwierdzaniu części UDT zachodzi konieczność używania odcisku pieczęci służbowej, nie używa się natomiast do tego celu pieczątki przyjęcia. Pieczęć potwierdzająca dokonanie dostawy jest innego kształtu, robiona jest ręcznie oraz nasączona tuszem, który nie odbija się w przypadku kserowania i skanowania. Dyrektor Izby Celnej wskazał też, że przedstawiciel R w piśmie z dnia 25 maja 2012 r. oświadczył, że J A nie wykorzystuje i nie wykorzystywał żadnych produktów bankowych w placówkach tego banku, co również obala wiarygodność załączonego przez stronę do wniosku o zwrot akcyzy dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy przez J A z posiadanego przez niego rachunku w tym banku. Odnosząc się natomiast do pozostałych dokumentów dotyczących zapłaty akcyzy - zgłoszenie przewozu wybranych wyrobów, organ odwoławczy podkreślił, że jest to dokument prywatny, w którym J A deklaruje określony stan faktyczny. Na zgłoszeniu tym widnieje pieczęć Urzędu Celnego w O, ale stanowi ona jedynie potwierdzenie daty wpływu tego dokumentu do Urzędu. W żadnym jednak wypadku stempel wpływu korespondencji nie może być traktowany jako potwierdzenie, że podatnik J A złożył zabezpieczenie akcyzowe. Zastrzeżenia co do wiarygodności tego dokumentu są tym bardziej uzasadnione, że wskazana w nim kwota zabezpieczenia wpłacona została z rachunku bankowego w banku, w którym J A nigdy nie miał konta. Zważywszy, że oświadczenie przedstawiciela R uzyskane zostało przez czeskie organy ścigania w trybie procedury karnej, przyjąć należy, że ma ono silniejszą moc dowodową niż sprzeczne z nim dokumenty prywatne J A. Dalej organ wskazał, że fikcyjny charakter dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa do Czech ma swoje potwierdzenie także w rozbieżnościach w dokumentacji firm transportowych oraz sporządzonej przez CBŚ KGP w P analizy kryminalnej, z których wynika, że w tym samym czasie, w którym według dokumentów załączonych przez stronę do wniosku o zwrot akcyzy, konkretne ciągniki samochodowe realizowały dostawy wewnątrzwspólnotowe piwa do Czech, te same ciągniki zostały skontrolowane w Wlk. Brytanii przez brytyjskie służby celne. Ze względu na zbieżność w czasie zdarzenia te wykluczają się wzajemnie, ale z uwagi na fakt, że obecność zestawów transportowych na terenie Wlk. Brytanii potwierdzona została przez tamtejsze organy celne, uzasadnione jest twierdzenie, że deklarowana przez Stronę dostawa wewnątrzwspólnotowa piwa do Czech nie miała miejsca. Ponadto w odpowiedzi na wniosek polskiego urzędu celnego dotyczący dostawy wewnątrzwspólnotowej objętej przedmiotowym dokumentem UDT z dnia 25 marca 2009 r., czeski organ celny przesłał komunikat, w którym nie potwierdzono ujęcia wyrobów w rejestrze odbiorcy, otrzymanej ilości towaru oraz zapłaty akcyzy. W ocenie organu II instancji analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, że transporty piwa objęte spornym dokumentem UDT nie dotarły do deklarowanego we wniosku o zwrot akcyzy miejsca przeznaczenia - J A, J, O. Ponadto wykazane zostało, że w Republice Czeskiej nie została zapłacona ani zabezpieczona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego piwa. Organ odwoławczy podkreślił, że aby skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy nie wystarczy zastosować się do formalnoprawnych wymogów i przedłożyć wymagane dokumenty. Dane zawarte w tych dokumentach muszą odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia. Jeżeli weryfikacja wniosku oraz załączonych do niego dokumentów przeprowadzona w ramach postępowania podatkowego wykaże, że przedstawione w nich dane nie odpowiadają stanowi faktycznemu, np. nie doszło do przemieszczenia wyrobów akcyzowych do wskazanego we wniosku odbiorcy lub nie została zapłacona albo zabezpieczona akcyza, organ z mocy prawa zobowiązany jest odmówić zwrotu podatku akcyzowego. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanym przypadku, co wykazano powyżej. Za nieznajdujące umocowania w przepisach prawa organ odwoławczy uznał także twierdzenie Strony, że wydanie rozstrzygnięcia w kwestii zwrotu akcyzy powinno być poprzedzone ustaleniem przez organ, gdzie został dostarczony towar sprzedany przez spółkę. Z przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, że uprawnienie do zwrotu akcyzy uzależnione jest od dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej konkretnej ilości wyrobu akcyzowego (np. piwa), do konkretnego odbiorcy w Unii Europejskiej, a odpowiednie w tym względzie dane muszą zostać zamieszczone we wniosku oraz wynikać z załączonych do niego dokumentów. Natomiast w ramach oceny zasadności wniosku organ bada, czy od określonej ilości konkretnego wyrobu akcyzowego wskazanego we wniosku zapłacona została w kraju akcyza, czy ten konkretnie wskazany we wniosku wyrób akcyzowy dotarł do konkretnego wskazanego we wniosku odbiorcy i czy od tego konkretnego wyrobu akcyzowego w kraju przeznaczenia została zapłacona lub zabezpieczona akcyza w prawidłowej wysokości. Jeżeli w toku postępowania ustalone zostanie np., że wyroby akcyzowe nie dotarły do wskazanego we wniosku odbiorcy lub nie została przez niego zapłacona albo zabezpieczona akcyza, to w drodze decyzji organ odmawia zwrotu akcyzy z uwagi na niespełnienie ustawowych przesłanek tego uprawnienia. Żaden przepis ustawy - Ordynacja podatkowa, czy też ustawy o podatku akcyzowym nie obliguje w takiej sytuacji organu do wszczynania we wszystkich państwach członkowskich procedury poszukiwawczej, zmierzającej do ustalenia faktycznego miejsca dostarczenia ładunku. Zwrot podatku akcyzowego jest bowiem uprawnieniem przysługującym podmiotowi m. in. pod warunkiem, że wykaże dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. To zatem na wnioskodawcy spoczywa ciężar udowodnienia, czy i gdzie dostarczył wyroby akcyzowe, które są przedmiotem złożonego przez niego wniosku o zwrot akcyzy. Strona natomiast w sposób całkowicie bezpodstawny próbuje obowiązek ten przerzucić na organ celny. Rola organu sprowadza się zaś jedynie do zweryfikowania danych wskazanych przez wnioskodawcę w przedłożonym przez niego wniosku i załączonych dokumentach, co przeprowadzono w niniejszej sprawie poprzez System Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS). W wyniku przeprowadzenia takiej weryfikacji nie potwierdzono, że dostawa piwa faktycznie miała miejsce do firmy J A w Czechach. W kontekście powyższych rozważań organ II instancji stwierdził również, że nie doszło do naruszenia norm prawa procesowego i organ I instancji zasadnie odmówił Stronie zwrotu podatku akcyzowego. W skardze na powyższą decyzję Strona, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992 r.) w związku z art. 46 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z dnia 14 stycznia 2009 r.) poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i objęcie dostawy towarów akcyzowych podatkiem akcyzowym na terytorium Polski; - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem wskazanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono m. in., że nie można zgodzić się ustaleniami, iż nie doszło do dostawy towarów na rzecz J A. Spółka w toku postępowania przedstawiła szereg dowodów potwierdzających, że firma J A była zarejestrowanym podmiotem gospodarczym oraz że prowadziła handel piwem, co wynika również ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań, w tym zeznań J A. Spółka przy zachowaniu należytej staranności sprawdziła czeskiego kontrahenta, uzyskując szereg dokumentów urzędowych potwierdzających, że firma J A prowadziła działalność gospodarczą. Spółka, zawierając transakcje z firmą JA współpracowała z jej pełnomocnikiem, co nie było kwestionowane przez organy w toku postępowania. Z ustaleń wynika, że sprzedawany do J A towar nie był transportowany do Czech, lecz do Anglii. W ocenie Strony fakt, że doszło do zmiany miejsca dokonania dostawy towarów nie kwestionuje jeszcze faktu dokonania dostawy. Skarżąca nie mogła wiedzieć o tym, że sprzedawane piwo nie trafiało do Czech. Ustalenia co do faktycznego miejsca dokonania dostawy piwa wymagały współdziałania polskich organów celnych i prokuratury, jak również czeskich organów celnych oraz czeskiej prokuratury oraz dodatkowo angielskich organów celnych. Zdaniem Strony w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do dostawy towarów do firmy J A lecz w wyniku działań tego podmiotu dostawa nie została dokonana do Czech, lecz do innego kraju UE - Anglii. W efekcie doszło więc do dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa. Ponadto, według Skarżącej, na mocy art. 46 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE w sprawie niniejszej znajduje zastosowanie art. 20 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG. W opinii Strony ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że do nieprawidłowości w związku z dostawą nie doszło na terenie Polski. Zgodnie z międzynarodowym listem przewozowym CMR towary zostały odebrane przez firmę J A i miały zostać przetransportowane do Czech. Z zeznań świadka D W, a także P R wynika, że towary faktycznie były przemieszczane na terytorium Anglii. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej nie może mieć pewności, w jakim kraju doszło do nieprawidłowości. Natomiast przyjmując, że wyroby akcyzowe zostały faktycznie przewiezione na terytorium Anglii, należy przyjąć, że zgodnie z art. 20 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z dostawą zostało popełnione, tj. w Anglii. W konsekwencji podatek akcyzowy nie może zostać pobrany na terytorium Polski. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2014 r. uzupełniającym skargę, pełnomocnik Strony – doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia : - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992 r.) w związku z art. 46 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z dnia 14 stycznia 2009 r.) poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i objęcie dostawy towarów akcyzowych podatkiem akcyzowym na terytorium Polski; - art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieprzyznanie stronie skarżącej prawa do uzyskania zwrotu akcyzy - art. 53 § 1 w zw. z art. 52 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w sprawie istnieje zaległość podatkowa, od której należy naliczyć i pobrać odsetki za zwłokę - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem wskazanego przepisu - art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario. W uzasadnieniu pisma wskazano m. in., że organ błędnie przyjął tezę co do celu działania zorganizowanego przestępczego procederu wwozu piwa do Anglii. Właściciele hurtowni nie byli, zdaniem Strony, w zmowie z osobami organizującymi przemyt do Anglii. Pracownikom tych hurtowni, ani ich właścicielom nie postawiono zarzutów dotyczących wyłudzania akcyzy. Podkreślono, że Strona była ofiarą przygotowanej akcji przestępczej, w której trakcie posługiwano się sfałszowaną dokumentacją. Przestępcy oszukali polskie hurtownie co do miejsca dostawy piwa. Proceder składał się z legalnych transakcji – jak zakup piwa przez czeskiego podatnika oraz działań nielegalnych – jak wywóz zakupionego w Polsce piwa do Anglii, bez zgłoszenia go do celów podatku akcyzowego. Skarżąca zawierała transakcje z firmą J A, reprezentowanego przez pełnomocnika D W, a aktywny udział J A w handlu piwem między Polską, Czechami i Anglią potwierdził m. in. P R. Nieprawidłowości ujawnione na kolejnym etapie obrotu nie mają wpływu na uznanie transakcji sprzedaży piwa przez Skarżącą na rzecz firmy J A za wewnątrzwspólnotową dostawę. Podatek akcyzowy winien być uiszczony w kraju konsumpcji, tj. w Anglii, a Strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedopełnienia obowiązków podatkowych przez jej kontrahenta. Skarżąca wskazała też, że zawsze od pierwszego transportu piwa do Anglii na podstawie dokumentu REDS podatek akcyzowy został opłacony. Dyrektor Izby Celnej nie ustalił jednak, czy w ten sposób podatek nie został opłacony od dostaw dokonanych przez Stronę. Nieprawidłowości w związku z dostawą nie miały miejsca na terenie Polski, lecz w Anglii i dlatego zgodnie z art. 20 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG podatek akcyzowy nie może być pobrany w Polsce. Według Skarżącej powyższy przepis nie mówi wyłącznie o nieprawidłowościach lub przestępstwach w związku z Tytułem III dyrektywy. Zdaniem Strony organy podatkowe naruszyły art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zignorowały art. 52 § 1 pkt. 2 in fine Ordynacji podatkowej, albowiem nie wskazały przyczyn, z jakich stwierdzono, że doszło do powstania zaległości podatkowej, a nienależny zwrot został dokonany z winy Skarżącej. Wobec strony nie mogły zostać naliczone odsetki. Na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. Strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie przedstawione w skardze i piśmie procesowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Dokonując oceny legalności skarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Analiza akt administracyjnych sprawy wykazała, że organy obu instancji zasadnie uznały, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego, o co wnioskowała Strona skarżąca. Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm. ) w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych pisemny wniosek o zwrot akcyzy wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju mogą złożyć : - podatnicy, którzy dokonali dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych - podmioty, które nabyły te wyroby od podatnika i dokonały następnie ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. W myśl art. 82 ust. 3 powyższej ustawy wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy należy przedłożyć po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego: - dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych - potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego UE na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego wskazanego w art. 77 ust. 2 lub na dokumencie wskazanym w art. 47 ust. 5 - dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim UE lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający , że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. W rozpoznawanej sprawie z materiałów dowodowych jednoznacznie wynika, że nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) z Polski na teren Czech. Nie zaistniała zatem przesłanka zwrotu podatku akcyzowego, ponieważ nie miała miejsca dostawa wewnątrzwspólnotowa na podstawie przedłożonych przez Stronę dokumentów, w tym dokumentu UDT z dnia 25 marca 2009 r. W opinii Sądu organy podatkowe dokonały wyczerpujących i prawidłowych ustaleń faktycznych, opierając się na analizie dokumentacji przedłożonej przez Stronę, informacjach od czeskich organów celnych i czeskich organów ścigania oraz na materiałach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko członkom grupy przestępczej czerpiącej zysk m.in. z tytułu nielegalnego wwozu piwa do Anglii oraz zwrotu akcyzy. Organ I instancji wystąpił w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) z zapłaconą akcyzą o zweryfikowanie danych dotyczących dostawy dokonanej na podstawie przedłożonego przez podatnika dokumentu UDT z dnia 25 marca 2009 r. (w zakresie potwierdzenia ujęcia wyrobów w rejestrze odbiorcy, otrzymanej ilości wyrobów akcyzowych i potwierdzenia uiszczenia podatku akcyzowego w Czechach). W odpowiedzi czeskie władze celne nie potwierdziły danych wynikających z powyższych dokumentów, a tym samym nie potwierdziły dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa na teren Czech oraz zapłaty podatku akcyzowego w tym państwie. Wskazano zaś dodatkowo, że stempel na odwrocie dokumentów nie jest stemplem UC O Odpowiedź organu czeskiego była istotnym dowodem w sprawie, wskazującym bezpośrednio na brak przesłanek do zwrotu podatku akcyzowego. Polskie organy podatkowe dokonywały jednak dalszych jeszcze ustaleń faktycznych, mających wskazać precyzyjnie na mechanizmy procederu zmierzającego do bezpodstawnego uzyskania zwrotu podatku. W tym zakresie organy opierały się na materiale dowodowym zebranym w ramach prowadzonego postępowania prokuratorskiego o sygn. akt VI Ds. 73/10 i śledztwa CBŚ o sygn. akt RSD 30/10. W trakcie tych postępowań przeprowadzono m. in. przesłuchania organizatorów grupy przestępczej – P R, D W, P B, właścicieli i kierowców firm transportowych oraz właścicieli hurtowni organizujących dostawy. Możliwość skorzystania z takiego środka dowodowego wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub karnoskarbowego. Przepis ten daje zatem możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę (zob. P. Pietrasz, Komentarz do art. 181 Ordynacji podatkowej, Lex 2014). Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (P. Pietrasz, komentarz do art. 181 Ordynacji podatkowej, Lex 2013; wyrok NSA z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, Lex nr 377583). W rozpoznawanej sprawie na podstawie materiałów z postępowania karnego , w tym w oparciu o treść protokołów przesłuchań uczestników przestępczego procederu tj. D W, P R P B ustalono, że dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów akcyzowych w postaci piwa do odbiorcy w O były fikcyjne. J A współpracował z D W, organizującym działanie grupy na terenie Polski. W rzeczywistości dostawy do Czech do J A nie miały miejsca, a piwo było wywożone do Wielkiej Brytanii. Ponadto transporty piwa do Czech nie zostały potwierdzone w zeznaniach właściciela firmy transportowej J S, jego kierowców oraz dokumentacji transportowej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w powyższych postępowaniach przygotowawczych wynika więc jednoznacznie fikcyjny charakter dostaw piwa dokonywanych do Czech. Ponadto z materiałów uzyskanych przez polskie organy ścigania w ramach pomocy prawnej od czeskich organów ścigania (włączonych przez organy celne w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy) wynika, że czeski urząd celny nie potwierdził złożenia pieczęci na uproszczonym dokumencie towarzyszącym, wyjaśniając, że widniejąca na nim pieczęć nie jest używana do potwierdzania tego dokumentu, a JA nigdy nie posiadał rachunku w R, z którego miała być dokonana płatność zabezpieczenia akcyzy w Czechach, co czyni niewiarygodnym przedłożony przez stronę dokument mający potwierdzać płatność zabezpieczenia akcyzy w Czechach z tego rachunku bankowego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności stwierdzić trzeba, że organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały wiarygodność dokumentów przedłożonych przez Stronę (UDT, CMR, faktura). Organy szczegółowo wyjaśniły w uzasadnieniach swoich decyzji, że powyższe dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych do Czech, a ustalenia w tym zakresie były oparte również na wyjaśnieniach osób organizujących przestępczy proceder, które się wzajemnie uzupełniały i korespondowały z zeznaniami właściciela firmy transportowej i jego pracowników. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy, zdaniem Sądu, nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazać należy ponadto, że Skarżąca sama przyznała, że dostawy nie były wykonywane do Czech, tylko do Anglii, co wyraźnie podkreślono w skardze i w piśmie procesowym próbując jednakże wywieść z tej okoliczności, że ostatecznie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej chociaż nie do Czech, lecz do Wlk. Brytanii. Uznanie tego stanowiska, jak słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, byłoby niedopuszczalne w świetle przesłanek zwrotu akcyzy. Ostatecznie zatem organy podatkowe trafnie stwierdziły brak podstaw do orzeczenia Skarżącej o zwrocie podatku akcyzowego, albowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) do Czech i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego (zabezpieczenia akcyzowego). Strona twierdziła, że dostawy piwa do firmy J A nie były fikcyjne. J A na terenie Czech dokonał m.in. rejestracji jako podatnik podatku VAT, jak i dokonał innych niezbędnych formalności, aby rozpocząć działalność gospodarczą. Zdaniem Skarżącej - skutecznie powołał również pełnomocnika, który w jego imieniu i na jego rachunek dokonywał zakupu piwa od Skarżącej oraz zlecał i organizował transport zakupionego piwa do innego kraju wspólnotowego. W konsekwencji więc – według Skarżącej – należało przyjąć, że dochodziło do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa z zapłaconą akcyzą i dlatego Strona ma prawo do uzyskania zwrotu akcyzy. Skarżąca nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedopełnienia obowiązków podatkowych przez jej kontrahenta, który nie dokonał zgłoszenia towarów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. W tym miejscu wskazać należy, że część, szczególnie podniesionych w piśmie procesowym zarzutów Strony dotyczyła innej sytuacji niż ta, która miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Skarżąca stawiała bowiem również zarzuty i powoływała argumenty dotyczące innych spraw podatkowych, w których orzekano wobec niej o obowiązku zwrotu podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie Strona zdaje się nie zauważać tego, co zostało ustalone w postępowaniu karnym i jaka była odpowiedź organów czeskich na zapytanie kierowane przez polskie organy celne. Nie można bowiem ignorować faktu, że dokument o określonej treści ma tylko wtedy określoną moc dowodową i wywiera określony przepisem skutek, gdy w rzeczywistości odzwierciedla to, co zostało w nim stwierdzone. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, podkreślić trzeba, że dokumenty, na które powoływała się Strona i które złożyła wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy ostatecznie nie potwierdzały w rzeczywistości tego, co w nich stwierdzono, a więc wymogi ustawowe uprawniające do wwozu akcyzy przez Skarżącą nie zostały spełnione. Przepis art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wyraźnie wskazuje na dokumenty, które warunkują zwrot podatku akcyzowego. Istotne jest również i to, że zwrot akcyzy następuje na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Naczelnik urzędu celnego jest zaś uprawniony i zobowiązany do weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy. Podmiot, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej ma prawo do zwrotu akcyzy, gdy przedłoży dokumenty potwierdzające rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Dokumenty, które Strona złożyła wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy nie potwierdzają natomiast tego, co w nich zostało stwierdzone. Organy ustaliły, że nie została w Czechach uiszczona akcyza od wewnątrzwspólnotowo nabytego piwa, co koresponduje z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu karnym oraz że transport wyrobów akcyzowych do Czech w ogóle nie miał miejsca. W tych okolicznościach nie może być mowy o realizacji przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego zgodnie z wnioskiem Strony z dnia 24 marca 2009 r. Zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej uzasadniony argumentacją o braku rozważenia wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa do Wielkiej Brytanii jest bezzasadny. Skarżąca utrzymuje, że nie brała udziału w przestępczym procederze nielegalnego wprowadzania piwa na rynek Wielkiej Brytanii. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia ustalenia faktycznego, że Skarżąca jest podmiotem, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej do Wielkiej Brytanii. Tymczasem zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ponadto zwrot akcyzy mogą uzasadniać jedynie legalne zachowania określone prawem podatkowym jako "nabycie wyrobów akcyzowych od podatnika i dokonanie ich dostawy wewnątrzwspólnotowej". Natomiast analiza materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych wbrew twierdzeniom Strony ponad wszelką wątpliwość wyklucza możliwość kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego jako dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Wielkiej Brytanii. Reasumując podkreślić należy, że badanie okoliczności warunkujących zwrot akcyzy w aspekcie wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa do Wielkiej Brytanii podmiotowo i przedmiotowo wykraczało poza ramy postępowania wywołanego wnioskiem o zwrot akcyzy. Zgodnie z treścią powyższego wniosku, zwrot akcyzy uzasadniała dostawa wewnątrzwspólnotowa piwa do Czech. Jednocześnie, zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Skarżąca konsekwentnie utrzymuje, że nie brała udziału i nie wiedziała o tym, że transport piwa w rzeczywistości zrealizowany został do Wielkiej Brytanii. Co do kwestii zachowania przez Stronę staranności w celu upewnienia się, czy określone transakcje gospodarcze nie są związane z przestępstwem, wyjaśnić trzeba że prawo do zwrotu akcyzy określone w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest kategorią obiektywną w tym sensie, że prawo do zwrotu tego podatku jest niezależnie od istnienia dobrej, czy złej wiary podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy, co do zaistnienia przesłanek warunkujących realizację tego prawa. Z punktu widzenia ustawowej formuły prawa do zwrotu podatku akcyzowego okolicznością indyferentną jest to, czy Skarżąca stała się ofiarą przestępczego procederu. Podmiot wnioskujący o zwrot podatku akcyzowego nabywa prawo do zwrotu akcyzy, jeśli dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. W okolicznościach niniejszej sprawy transporty piwa do Czech nie miał miejsca. Nie może być więc mowy o zrealizowaniu przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych opisanej we wniosku o zwrot akcyzy. Niemniej, w opinii Sądu, organy celne trafnie przyjęły, że Skarżąca spółka miała przynajmniej dostateczne podstawy, aby podejrzewać nielegalny i fikcyjny charakter dokonywanych z jej udziałem dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa do Czech. Składając wniosek o zwrot akcyzy Skarżąca potwierdziła prawdziwość danych dotyczących między innymi odbiorcy i przewoźnika. W ten sposób Strona przyjęła na siebie odpowiedzialność podatkową za prawdziwość danych wskazanych we wniosku o zwrot akcyzy. Skarżąca nie wykazała okoliczności, które pozwoliłyby przyjąć ustalenia, że nie mogła nawet przewidywać procederu oszustw podatkowych związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową piwa do Czech. Wszelkie czynności związane z zamówieniem i organizowaniem transportu piwa były dokonywane osobiście przez D W jako przedstawiciela J A. Jak wynika z materiału dowodowego hurtownia wypełniała dokumenty bez zastrzeżeń, czyli nie sprawdzała ani samego D W, ani firm transportowych. Tymczasem, zgodnie z prawem, to Skarżąca jako podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa ponosiła odpowiedzialność podatkową za dostawę piwa do Czech. Skoro Strona w tym zakresie wyręczała się innymi osobami, a nadto potwierdzała przed organami podatkowym prawdziwość dokumentów sporządzonych przez te osoby, to na potrzeby postępowania o zwrotu podatku akcyzowego nie można przyjmować ustalenia, że Skarżąca padła ofiarą procederu przestępczego. Wskazać należy ponadto, że niezasadny był zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., poprzez jego niezastosowanie i objęcie dostawy towarów akcyzowych podatkiem akcyzowym na terytorium Polski. W tym zakresie Sąd w pełni podziela wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego, który prawidłowo wyjaśnił, że wskazany przepis dyrektywy dotyczy przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Pobór podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych przemieszczanych w tej procedurze jest czasowo zawieszony, jednakże w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione. Regulacja powyższa nie odnosi się zatem do okoliczności niniejszej sprawy, ponieważ przemieszczenie wyrobów akcyzowych nie odbywało się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie chodziło o wymierzenie podatku akcyzowego z związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, lecz o zwrot podatku w związku ze zrealizowaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W konsekwencji, organ II instancji prawidłowo stwierdził, że nie doszło do naruszenia ww. przepisu dyrektywy, ponieważ nie znajdował on zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy. W świetle powyższych rozważań bezpodstawny okazał się też zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji i art. 121 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe przeprowadzone było w zgodzie z przepisami prawa, nie naruszając zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu. Jeśli zaś Strona skarżąca uznaje, że stała się ofiarą zorganizowanego przestępczego procederu, to winna rozważyć, czy nie należy poszukiwać ochrony swoich majątkowych interesów na drodze postępowania cywilnego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.