III SA/Gl 17/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej : O.p.), oraz art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...] r. określającej przedsiębiorcy J.P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A"z/s w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r. w kwocie: 4.214,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu wobec J. P. postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego za wrzesień 2013 r., w związku ze stwierdzonymi w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowościami w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa odnośnie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych. Kontrolą był objęty okres od 1 lutego 2013r. do 31 grudnia 2014r. Kontrola została zakończona protokołem z 10 maja 2016r. Ustalono, że podstawowym przedmiotem działalności kontrolowanego podmiotu była działalność usługowa w zakresie transportu drogowego i w tym celu dokonywano zakupu oleju napędowego. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą w kontrolowanym okresie przedstawił dokumentację finansowo- księgową, na podstawie której ustalono listę kontrahentów – dostawców oleju napędowego. Olej napędowy kupowany był w kontrolowanym okresie na podstawie faktur VAT od następujących podmiotów: - "B" Sp. z o.o., z/s w P. ; - "C" Sp. z o.o. z/s w T. ,; - "D" Sp. z o.o. z/s w R.; - "E" Sp. z o.o., z/s w K.. W toku kontroli ustalono, że olej napędowy kupowany był również na stacjach paliw, wszystkie faktury VAT były odnotowane w dokumentacji księgowej firmy. Olej napędowy tankowany był na bieżąco do zbiornika samochodów i wykorzystywany do świadczenia usług transportowych. Ze Spółkami "B" i "C" rozliczał się wyłącznie gotówkowo. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że J.P. dokonał w okresie od 1 lutego 2013r. do 31 grudnia 2013r. zakupu oleju napędowego w ilości 30 791 litrów od dostawców hurtowych, w tym: - 7 230 litrów od "C" sp. z o.o.; - 23 561 litrów od "B" sp. z o.o. Ustalono, że we wrześniu 2013 r. kontrolowany nabył olej napędowy w ilości 2 313 litrów wyłącznie od "C" sp. z o.o. z/s w T. . Pomimo podjętych czynności nie ustalono źródła pochodzenia paliwa i zapłaty podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego w B. , wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe, zakończył decyzją z [...] r. określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r. w kwocie 4.214,00 zł. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że podatnik we wrześniu 2013r. posiadał paliwo silnikowe w ilości 2 313 litrów znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co w konsekwencji spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. W wyniku kontroli i postępowania podatkowego nie stwierdzono, że podatek akcyzowy został zapłacony, co w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą. Strona od tej decyzji złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zarzuciła zaskarżonej decyzji : I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 w zw. z O.p. oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia polegających na: 1) Braku ustaleń dotyczących przyczyn odstąpienia od określenia akcyzy wobec: a) "B" Sp. z o.o. b) "C" Sp. z o.o. c) "E" Sp. z o.o. d) "D" Sp. z o.o. wskazanych w treści zaskarżonej decyzji. 2) Braku wyjaśnienia przyczyn opieszałości organów celnych, w określeniu zobowiązań podatkowych wobec wskazanych wyżej podmiotów pomimo posiadania pełnej wiedzy o ich działalności. 3) Oparciu ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji na podstawie ustaleń faktycznych przyjętych w postępowaniach mających na celu określenie zobowiązań podatkowych innych podmiotów, które zostały w sposób nadmierny utajnione, pozbawiając tym samym stronę postępowania czynnego udziału w postępowaniu. II. Naruszenie prawa materialnego, w szczególności błędne zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, który w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należy interpretować w ten sposób, że warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona, zadeklarowana lub określona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe tub kontrolne i dokonać określenia zobowiązania w podatku akcyzowym wobec producenta, importera lub nabywcy wewnątrzwspólnotowego. III. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ pierwszej instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również nie wskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, jak również, przez co odwołujący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania. Strona ponadto wniosła o przeprowadzenie na podstawie art. 229 ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodów określonych w zarzucie I. Odwołujący wniósł ponadto o przeprowadzenie rozprawy przed organem odwoławczym mające na celu ustalenie stanu faktycznego niezbędnego dla podjęcia właściwego rozstrzygnięcia, jednak organ odwoławczy odmówił jej przeprowadzenia uznając, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organ odwoławczy na wstępie wskazał, że w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy prawa materialnego wynikające w ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przytoczył treść przepisów art. 2 ust. 2 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy określających przedmiot opodatkowania akcyzą. Podkreślił, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Organ przypomniał, że zgodnie z art. 13 ust. 1 tej ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Podkreślił, że oprócz podatników podatku akcyzowego określonych poprzez odwołanie się do czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym, ustawa dodatkowo wskazuje grupę podmiotów, które ustawodawca uznał za podatników podatku akcyzowego tj. podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W dokumentacji księgowej strony stwierdzono we wrześniu 2013 r. faktury VAT za zakup oleju napędowego nr: [...] z 17 września 2013r. (w ilości 1 183 litrów) i [...] z [...] r. ( w ilości 1 130), na których jako sprzedającego wskazano firmę "C" sp. z o.o. Odnośnie tego kontrahenta organ ustalił co następuje: • Spółka "C" nigdy nie miała i obecnie również nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi, • Spółka nie funkcjonuje pod adresem wynikającym z KRS, • Spółka "C" uczestniczy w zorganizowanej sieci powiązanych ze sobą podmiotów dokonujących m.in. fikcyjnych transakcji gospodarczych, pozwalających na zaniżanie zobowiązań podatkowych; deklarowane przez firmę "C" Sp. z o. o. transakcje gospodarcze mogły służyć przede wszystkim legalizowaniu oleju napędowego, sprowadzanego w zawieszonej akcyzie jako przesunięcie dokonywane pomiędzy składami podatkowymi, przez podmioty nie realizujące obowiązków podatkowych, jak również pośrednio umożliwiały generowanie korzyści finansowych, wynikających z braku odprowadzania podatku VAT w oparciu o WNT, a także z nienaliczania podatku akcyzowego od sprowadzanych wyrobów ropopochodnych, które ostatecznie trafiały na rynki krajowe, jako wyroby akcyzowe (olej napędowy); • w trakcie prowadzonej analizy ryzyka podjęto próbę weryfikacji faktur nabycia wewnątrzwspólnotowego przekazanych przez niemiecką administrację celną wyrobów ropopochodnych o nazwie [...] . Wystąpiono do niemieckiej administracji celnej z prośbą o przekazanie certyfikatów zawierających skład surowcowy wyrobu o nazwie [...] (nabywanego wewnątrzwspólnotowo od "F" przez "C" Sp. z o.o.). W odpowiedzi przekazano informację, że wobec podmiotu "F" prowadzone jest śledztwo, a materiały zostały objęte tajemnicą śledztwa; • z przekazanych przez niemiecką administrację celną dokumentów transportowych CMR wynika, że towar nabywany przez "C" Sp. z o.o. miał być rozładowywany na Słowacji (w miejscowości C. ). W wyniku weryfikacji słowackiego kontrahenta firmy ustalono, że pod zarejestrowanym adresem jest skrzynka pocztowa z nazwą wskazanej firmy, w holu wejściowym budynku znajduje się tablica informacyjna, na której nie ma nazwy firmy (...). Właściciel budynku potwierdził, że zezwolił firmie (....) na umieszczenie skrzynki pocztowej. Podmiot nie jest zarejestrowany jako podatnik akcyzowy i nie zgłosił żadnego przemieszczania oleju mineralnego. Ustalono również, że towar przewożony z Niemiec transportowany był zestawem samochodowym o określonych numerach (ciągnik zarejestrowany jako własność Spółki z siedzibą "B" w P. , której prezesem jest J. B.). Jak wynika z odpowiedzi przekazanej przez Grupę Kontaktową Służby Celnej w C. i Barwinku wymieniony pojazd nie przekroczył granicy polsko- słowackiej, co wskazuje, że towar pozostał w kraju. • w przypadku nabyć krajowych, nabywany olej napędowy na wcześniejszym etapie obrotu, mógł pochodzić od firm pełniących rolę tzw. ,,słupów"; • w przypadku gdy, przedmiotem obrotu były wyroby ropopochodne (mogące posiadać paramenty oleju napędowego) sprowadzone w ramach WNT można podejrzewać, iż papierowo wyroby te rozchodowane zostały jako WDT do słowackich podmiotów. Wyroby ropopochodne najprawdopodobniej nie opuściły terytorium kraju, w rzeczywistości wyroby te mogły trafić na rynek krajowy jako olej napędowy; • krajowymi dostawcami były firmy: "G" Sp. z o.o. z/s w W. i "H" Sp. z o. o. z/s w K. ; na skutek przeprowadzonych czynności stwierdzono, że Spółka z o.o. "G" i "H" były podmiotami wprowadzającymi do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury VAT, które w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznego obrotu paliwem. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że faktury wystawione przez spółkę z o.o. "C" dla strony we wrześniu 2013r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i wykorzystane były do fakturowego obrotu produktem ropopochodnym o nieustalonym źródle pochodzenia. Organ wskazał, że pod pojęciem "rzeczywistego zdarzenia gospodarczego" można rozumieć tylko taką transakcję kupna/sprzedaży, w której znane jest źródło pochodzenia i parametry jakościowe oleju napędowego, a należne podatki zostały zapłacone. Legalność transakcji nie polega bowiem tylko na posiadaniu przez sprzedawcę i nabywcę faktur VAT dokumentujących sam fakt zakupu oleju napędowego, na których kontrahent zawarł informację, że cena zawiera podatek akcyzowy, ale także na udokumentowaniu wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu. Zebrane dowody w ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. wskazują, że strona nabywała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Organ uznał, że paliwo to było nielegalne, a nielegalność jego polegała m.in. na tym, że nie został uiszczony od niego należny podatek. Strona dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w świetlne przepisów prawa podatkowego, winna sprawdzić swojego kontrahenta od którego zakupiła paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. Podkreślił, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary i jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności zachowania należytej staranności łączy się bowiem ryzyko podatkowe. W niniejszej sprawie podatnik nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu i dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa np. świadectw lub certyfikatów, nie wiedział i nie interesował się kto był dostawcą oleju napędowego, ani czy na wcześniejszym etapie obrotu uiszczony był podatek akcyzowy, płatności dokonywane były gotówkowo. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że skarżący przy zakupie oleju od spółki "C" dołożył należytej staranności. Organ podkreślił, że podatnik w okresie od września 2013r. do grudnia 2013r. nabył od spółki "C" 7.230 litrów oleju napędowego, a więc stosunkowo dużą ilość. Przy tak dużym zakupie podatnik powinien zweryfikować swojego kontrahenta. Strona nie podjęła jednak żadnych czynności zmierzających do zweryfikowania wiarygodności tej Spółki. Przed dokonaniem zakupu strona nie zażądała okazania dowodu zapłaty akcyzy. Nie sprawdziła także we właściwym organie podatkowym czy Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Organ zaznaczył, że podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej wiedział, a przynajmniej powinien wiedzieć, że istnieje obowiązek zapłaty akcyzy. Przed zakupem paliwa od innego podmiotu powinien dokładnie sprawdzić czy podmiot ten zapłacił podatek akcyzowy a jeżeli takich czynności sprawdzających nie wykonał, to - zdaniem organu - nie dołożył należytej staranności przy zakupie oleju i z tego względu ponosi ryzyko obciążenia go obowiązkiem podatkowym w razie niemożności udowodnienia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Organ zauważył ponadto, że dokonywanie płatności gotówką nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania, nadto jest to sprzeczne z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 z późn. zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z regulacji tej wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty. Ponadto powyższe okoliczności zostały wykazane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, które szeroko opisano w uzasadnieniu decyzji. Podstawą ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji był zebrany w toku postępowania materiał dowodowy z postępowania kontrolnego, z zeznań świadków, faktur oraz informacji i dokumentów otrzymanych z urzędów celnych i skarbowych, jak również z innych postępowań, które postanowieniem zostały włączone do akt sprawy. W ocenie organu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, z poszanowaniem wszystkich zasad postępowania, strona miała zapewniony aktywny udział na każdym etapie postępowania, a analiza i ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Na decyzję wydaną przez organ odwoławczy strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając: I. naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej polegające na odstąpieniu od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym "C" Sp. z o.o. - wewnątrzwspólnotowego nabywcy wyrobów ropopochodnych o nazwie [...] od niemieckiego podmiotu "F" oraz ‘I" , który mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku; II. naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej polegające na odstąpieniu od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec nabywcy wewnątrzwspólnotowego wobec "J" Sp. z o.o. jako nabywcy oleju napędowego z niewiadomego źródła; III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p., które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia polegających na: 1) zaniechaniu działań zmierzających do ustalenia źródła pochodzenia produktów ropopochodnych będących w posiadaniu lub nabytych przez: a) "J" sp. z o.o. b) "G" sp. z o.o. c) "K" sp. z o.o. d) "H"sp. z o.o. - Ustalenia te winny stanowić podstawę do określenia zobowiązań podatkowych wskazanych wyżej podmiotów na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej IV. naruszenie prawa materialnego, w szczególności błędne zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, który w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należy interpretować w ten sposób, że warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona, zadeklarowana lub określona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne zmierzające do określenia zobowiązania wobec producenta, importera lub nabywcy wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, V. działanie organów celnych w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1, ustawy o podatku akcyzowym dającym podstawę do dowolnego wyboru podmiotu opodatkowania, stoi w sprzeczności z zasadą praworządności określoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, VI. naruszenie wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuzasadnionym opodatkowaniu skarżącego podatkiem akcyzowym pomimo, iż zaistniały wszelkie przesłanki do uprzedniego określenia zobowiązań podatkowych spółek: 1) "B" sp. z o.o. 2) "J" sp. z o.o. 3) "G" sp. z o.o. 4) "K" sp. z o.o. 5) "H"sp. z o.o. VII. naruszenie zasady proporcjonalności określonej przepisem art. 31 § 3 Konstytucji Rzeczypospolitej wyrażające się w nakładaniu na skarżącego obowiązku posiadania dowodów zapłaty akcyzy, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie nakłada na niego obowiązku gromadzenia takich dokumentów od dostawcy towarów akcyzowych; VIII. sprzeczność zaskarżonej decyzji z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP; IX. sprzeczność zaskarżonej decyzji z dyrektywą Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004r., oraz zasadą proporcjonalności wyrażająca się w nakładaniu na skarżącego obowiązku posiadania dowodów zapłaty akcyzy, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie nakłada na nabywcę obowiązku gromadzenia takich dokumentów i jednocześnie nie daje mu uprawnień do żądania takich dokumentów od dostawcy towarów akcyzowych. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko i jego argumentację zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo przedstawił stan sprawy. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto w piśmie z 4 kwietnia 2017 r. skarżący zarzucił naruszenie: - art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. stanowiących, że podatek staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji a więc w momencie opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy nawet jeśli nastąpiło to niezgodnie z przepisami; - art. 8 ust. 1 lit. a ppkt i w/w Dyrektywy, który sprzeciwia się krajowemu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i zastosowaniu przepisu krajowego pomimo nieustalenia, że nabywca uczestniczył w niezgodnym z prawem opuszczeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy określonym w art. 7 ust. 2 lit. a Dyrektywy; - zasady proporcjonalności, która sprzeciwia się art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i możliwości obciążenia nabywcy wyrobów akcyzowych tym podatkiem bez konieczności badania, czy nabywca uczestniczył w niezgodnym z przepisami opuszczeniu, czy o tym wiedział lub mógł wiedzieć. W uzasadnieniu - powołując się na motyw 11 Dyrektywy Rady 2008/118/WE - skarżący podniósł także, że w przypadku nieprawidłowości podatek akcyzowy winien być wymagalny w państwie, gdzie wystąpiła nieprawidłowość. Ponieważ z decyzji wynika, że w Niemczech toczy się śledztwo przeciwko firmom niemieckim dokonującym dostawy na rzecz kontrahenta polskiego, na tej podstawie wywiódł, że podatek akcyzowy winien być wymierzony podmiotom niemieckim, gdyż nieprawidłowość powstała na terytorium tego kraju. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli: została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa; dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są - jako pozbawione racji - chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Na wstępie należy wskazać, że materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. był art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Analizy wskazanych wyżej regulacji wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości w tym podatku nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Wskazane wyżej przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalenia, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu tym wyrobem. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od nabywanych przez niego wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. Natomiast bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Podkreślić więc należy, że posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast organy podatkowe nie były w stanie w toku postępowania stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Jak wynika zatem z powołanych wyżej przepisów, okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. Bez znaczenia zaś, w kontekście podstawy opodatkowania określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., pozostają takie okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego (por. m.in. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. I GSK 1085/16). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z treści art. 13 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji). Nadto wyszczególnienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów, sprzedawców, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy. Ponadto, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania wyrobów akcyzowych, w tym oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich dostawców i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego przez zbywcę lub podmiot znajdujący się przed nim w łańcuchu kontrahentów dokonujących obrotu danym wyrobem akcyzowym. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt uprzedniego dokonania zapłaty podatku akcyzowego. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego, jeśli należna akcyza nie została zapłacona. Wobec tego w sprawach, w których materialną podstawą rozstrzygnięcia ma być przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 i art., 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że powołane w skardze okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, aby organy podatkowe dokonały ich naruszenia. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy i z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w art. 121 § 1 O.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Podsumowując w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody dotyczące zakupu oleju napędowego od Spółki "C" w kontrolowanym okresie. Organ przywołał zeznania skarżącego J. P. złożone [... r., w których przedstawił miejsce i sposób dokonywania transakcji i płatności za nie. Skarżący nie interesował się pochodzeniem paliwa, zapłatą podatku akcyzowego nie widział koncesji na obrót paliwami. Paliwo tankował w firmie "L" w W. , ale paliwo pochodziło od innych firm. np. we wrześniu 2013r. od Spółki "C" , która na koniec miesiąca przysyłała mu dokumenty dotyczące zakupu. Należy wskazać, że Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. Argumenty skarżącego prowadzone w tym kierunku nie wytrzymują konfrontacji z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w którym organ szczegółowo i wyczerpująco zrelacjonował przebieg postępowania dowodowego i dokonane w jego wyniku ustalenia. Poza sporem jest, że skarżący we wrześniu 2013 r. dokonał zakupu potwierdzonego 2 fakturami VAT, wyrobów energetycznych w postaci oleju napędowego. Za niesporny zasadnie uznano fakt nabycia przez skarżącego we wrześniu 2013 r oleju napędowego od jednego kontrahenta tj. Spółki z o.o. "C" bez sprawdzenia tego dostawcy. Zasadnie także organy obu instancji ustaliły, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że ww. kontrahent nie prowadził w tym czasie faktycznej działalności gospodarczej co powoduje, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa. Sąd nie podziela przy tym zarzutu podniesionego w skardze o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Zasadnie bowiem ustalono, że sprzedawcą oleju skarżącemu była firma, która prowadziła działalność polegającą na uczestnictwie w zorganizowanej grupie dokonującej fikcyjnych transakcji gospodarczych, mających na celu osiągnięcie nieuprawnionych korzyści podatkowych wynikających z nieodprowadzania podatku VAT z tytułu WNT i podatku akcyzowego od wprowadzonych na rynek krajowy wyrobów akcyzowych, co organ szczegółowo wykazał. Brak jest uzasadnionych podstaw do zakwestionowania tych ustaleń. Skarżący nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych paliw. Organ odwoławczy słusznie odmówił przeprowadzenia rozprawy, uznając że w świetle zebranego materiału dowodowego jest niecelowa. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zebrane przez organ i opisane dowody są wystarczające do przyjęcia, że na wcześniejszych fazach obrotu od paliwa, które nabywał skarżący we wrześniu 2013 r. podatek akcyzowy nie został zadeklarowany i uiszczony. Jak już wskazywano organy podatkowe nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów procesowych, wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego jakimi są tzw. zasady ogólne wymienione w przepisach art. 120 (działanie na podstawie przepisów prawa) jak i art. 121 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do działań podejmowanych przez ten sektor administracji publicznej. Wbrew zarzutom skargi, działanie organów prowadzących postępowanie w sprawie znajdowało legitymację w obowiązującym prawie tak w odniesieniu do jego wszczęcia, jak i do wydanego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, podjętego w oparciu o właściwie zastosowany do stanu faktycznego sprawy - przepis prawa materialnego. Sąd przy tym stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia wbrew zarzutom skarżącego spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 O.p. co stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dostatecznie wyjaśnił swoje stanowisko. W szczególności organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy i wskazał dowody, które uznał za istotne dla sprawy i wiarygodne. Organ podatkowy obszernie przytoczył ustalenia również co do innych kontrahentów skarżącego, w tym "B" , której prezesem Zarządu była ta sama osoba co w Spółce "C" . Szeroko przytoczył również ustalenia dotyczące kontrahentów Spółki "C" ("G" Sp. Z o.o., "K" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o.), które nie pozostawiają wątpliwości co do charakteru ich działalności. Omówił mechanizm zakupu i sprzedaży paliwa. Jak już wcześniej wskazano, organom podatkowym nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 O.p. Organy uwzględniły i oceniły wszystkie istotne dla sprawy fakty. Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który przewiduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, o ile wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Organ odwoławczy prawidłowo w okolicznościach sprawy wyjaśnił i stwierdził, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego. Kwestia ta ma istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09, oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m. in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko i jego argumentację. A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytego oleju napędowego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Jak wcześniej wskazano dokonując wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego, przy czym zapłata podatku przez jednego z podatników podatku akcyzowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu olejem, tym samym to skarżąca została zobowiązana do jej zapłaty. W ocenie Sądu wskazane przez skarżącego w piśmie procesowym jako naruszone przepisy Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. nie stoją na przeszkodzie regulacji zawartej w ustawie o podatku akcyzowym w zakresie mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. A wręcz przeciwnie, zawierają regulacje analogiczne. I tak stosownie do art. 8 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/118/WE, osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b (czyli przechowywania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Brak zaś argumentów prawnych, aby rozróżniać status prawny "posiadacza", o którym mowa w przepisach krajowych oraz "osoby przechowującej" i "uczestniczącej w przechowaniu wyrobów akcyzowych", o której mowa w powołanej Dyrektywie. Odnośnie zarzutu 2 i 3 zawartego w piśmie procesowym, Sąd zauważa, że kwestia nieświadomości co do nieprawidłowości w obrocie wyrobami akcyzowymi i czynnego nieuczestniczenia w tym procederze jest prawnie irrelewantna dla powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, co zresztą wynika z cytowanych przepisów Dyrektywy, które również odnoszą się do sytuacji, gdy podatek nie został nałożony zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Organy prawidłowo przedstawiły sposób wyliczenia akcyzy, wskazując jako podstawę ilość nabytych wyrobów akcyzowych, wynikającą z faktur będących w posiadaniu strony i właściwą stawkę podatkową. Z uwagi na fakt, że podniesione przez skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.