II FSK 2717/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1325/16 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 sierpnia 2016 r. nr: [...] w przedmiocie przekazania kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych na rachunek gminy postanawia oddalić skargę kasacyjną. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę Miasta Gliwice na czynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach w przedmiocie przekazania gminie wpływów z podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 16 września 2016 r. Miasto Gliwice wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na czynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach polegającą na nieprzekazaniu odpowiedniej części podatku od czynności cywilnoprawnych należnego Miastu Gliwicom pobranego przez notariusza A.Ro. od umowy sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 29 kwietnia 2016 r. (Rep. A nr 2862/2016) zawartej pomiędzy K.S.A. w K. i P.Sp. z o.o. w Katowicach i przekazaniu całej kwoty tego podatku Miastu Katowice. Skarga została wywiedziona na podstawie następujących okoliczności faktycznych. W dniu 29 kwietnia 2016 r. przed ww. notariuszem prowadzącym Kancelarię Notarialną w Katowicach została zawarta pomiędzy sprzedającym – K.S.A. i kupującym – P. Sp. z o.o. umowa sprzedaży przedsiębiorstwa. Przedmiotowa umowa oraz pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych zostały przekazane przez notariusza (płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych) Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach w trybie i na zasadach określonych w art. 10 ust. 2-3a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej "u.p.c.c.". Następnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach przekazał akt notarialny właściwemu miejscowo w sprawie organowi podatkowemu, a środki pieniężne zgodnie z informacją płatnika o kwocie podatku należnego - wskazanej gminie na podstawie art. 16 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1115 ze zm. - obecnie t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 198 ze zm.), dalej "u.d.j.s.t.". Pismem z dnia 31 maja 2016 r. skierowanym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub wszczęcie postępowania zmierzającego do ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych należnego jej od ww. umowy sprzedaży. W uzasadnieniu wskazała, że organ winien wszcząć odpowiednie procedury mające na celu ustalenie, czy i w jakiej wartości zorganizowane części przedsiębiorstwa K. S.A. były przedmiotem umowy sprzedaży, a następnie stosownie do wyników tych działań - wezwać podatnika lub płatnika do złożenia stosowanych wyjaśnień, korekt itp. oraz do przekazania podatku od czynności cywilnoprawnych na rachunki właściwych gmin. Pismem z dnia 17 czerwca 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach przekazał sprawę zgodnie z właściwością miejscową do rozpoznania Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach odmówił wszczęcia postępowania podatkowego i rozpoznania w przedmiocie zakreślonym wnioskiem z dnia 31 maja 2016 r. W uzasadnieniu organ zaznaczył, że siedziba przedsiębiorstwa nie znajduje się na terenie Gliwic, a faktu tego strona nie zakwestionowała. W jego ocenie Miasto Gliwice nie posiada przymiotu strony postępowania, o której mowa w art. 133 O.p., tzn. nie jest jednym z podmiotów wymienionym w tym przepisie czyli podatnikiem, płatnikiem, inkasentem lub ich następcą prawnym albo jedną z osób trzecich, o których mowa w art. 110-117 O.p. oraz nie posiada interesu prawnego. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzuciła naruszenie: - art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprzekazaniu Miastu Rydułtowy części podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza jako płatnika od czynności sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 29 kwietnia 2016 r. w zakresie w jakim podatek ten jest należny od zorganizowanej części przedsiębiorstwa – K. znajdującej się na obszarze Miasta Gliwice i przekazaniu całej kwoty podatku Gminie Katowice; - art. 11 ust. 1 u.d.j.s.t. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odprowadzeniu podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności sprzedaży, o której mowa w pkt 1, w zakresie w jakim podatek ten jest należny od zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajdującej się na obszarze Miasta Gliwice na rachunek niewłaściwej jednostki samorządu terytorialnego - tj. Gminy Katowice. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej odrzucenie z uwagi na brak kognicji sądu administracyjnego, ewentualnie o jej oddalenie. Uczestnik postępowania - Miasto Katowice poparł wnioski organu zawarte w odpowiedzi na skargę, a dotyczące odrzucenia skargi, względnie jej oddalenia. Na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2017 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wnioski i żądania skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucając skargę wskazał, że skarga w niniejszej sprawie zasługuje na odrzucenie albowiem sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Z treści skargi wniesionej w niniejszej sprawie wynika w istocie, iż strona skarżąca zmierza do wykazania, że inna gmina otrzymała - "wzbogaciła się o" - część należnego jej podatku od czynności cywilnoprawnych, przez co skarżąca poniosła szkodę. Nie ulega wątpliwości, że jednostka samorządu terytorialnego ma prawo do ochrony swojej samodzielności finansowej, co wynika wprost z art. 167 Konstytucji RP. W ocenie Sądu pierwszej instancji w analizowanym przypadku ochrona ta winna być jednakże realizowana przed sądem powszechnym, w drodze powództwa cywilnego. Ponadto gmina nie pobiera podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowi on jej dochód własny, a zatem przekazanie go gminie nie może zależeć od uznania organu administracji publicznej, ani co do zasady ani w tym przypadku co do wysokości. WSA wskazał także, że za odrzuceniem skargi w niniejszej sprawie przemawia także i to, że kwestionowana czynność nie należy do kategorii innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczącym uprawnień lub obowiązków strony skarżącej - wynikających z przepisów prawa, tj. jest rozstrzygnięciem wymienionym w art. 3 § 2 pkt 4ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). O akcie lub czynności w rozumieniu cyt. przepisu, na który może być wniesiona skarga do sądu administracyjnego można mówić wówczas, gdy taki akt (lub czynność) został podjęty w sprawie indywidualnej, został skierowany do oznaczonego podmiotu administrowanego, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu (do którego był skierowany), zaś samo uprawnienie lub obowiązek, którego akt (lub czynność) dotyczy są określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego. Od powyższego wyroku pełnomocnik wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: - 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że: a) zaskarżona czynność organu nie jest inną niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., gdyż nie została podjęta w sprawie indywidualnej, nie została skierowana do podmiotu administrowanego, nie dotyczy uprawnienia tego podmiotu, a uprawnienie nie wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, b) sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego, a jest sprawą cywilną, którą powinien rozpoznać sąd powszechny; - art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez odrzucenie skargi zamiast uchylenia zaskarżonej czynności, w sytuacji gdy zaskarżona czynność naruszała prawa materialne – art. 16 pkt 4 i art. 11 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w staniu mającym wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego – art. 16 pkt 4 i art. 11 ust. 1 u.d.j.s.t. terytorialnego poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że z przepisów tych wynika jedynie interes faktyczny, a nie prawny do otrzymania przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że z przepisów tych wynika jedynie interes faktyczny, a nie prawny do otrzymania przez gminę środków pieniężnych z tytułu udziału w podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawa dotycząca odrzucenia skargi w przedmiocie przekazania gminie wpływów z podatku od czynności cywilnoprawnych postanawia była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 8 listopada 2017 r., II FSK II FSK 2864/17 (wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), więc podzielając to rozstrzygnięcie, w niniejszej sprawie zostaje wykorzystana argumentacja z powołanego orzeczenia. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sedno rozpatrywanej sprawy sprowadza się do oceny, czy czynność organu polegająca na przekazaniu jednostce samorządu terytorialnego kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza jako płatnika tego podatku, podlega kognicji sądu administracyjnego. Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. h u.d.j.s.t. źródłem dochodów własnych gminy są wpływy z podatków od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych są przekazywane od umowy sprzedaży przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części - na rachunek budżetu gminy, na obszarze której znajduje się siedziba tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowana część. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 2 u.p.c.c. notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Notariusz jako płatnik, w myśl art. 10 ust. 3a jest obowiązany: (1) prowadzić rejestr podatku; (2) wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie, w formie elektronicznej, deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika, w tym informację o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom; (3) przekazywać w terminie, o którym mowa w pkt 2, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na siedzibę płatnika sporządzoną w formie papierowej albo w formie elektronicznej informację zawierającą treść aktów notarialnych lub dane z tych aktów dotyczące czynności, o których mowa w ust. 2. Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych od umów, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane w kraju, jest od przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 1, oraz od pozostałych umów - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika, a w przypadku gdy obowiązek zapłaty ciąży solidarnie na kilku podmiotach - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę jednego z tych podmiotów. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.d.j.s.t. środki stanowiące dochody jednostek samorządu terytorialnego, które na podstawie odrębnych przepisów pobierają urzędy skarbowe, są odprowadzane na rachunek budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego w terminie 14 dni od dnia, w którym wpłynęły na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Powyższe uregulowania w konsekwencji sprowadzają rolę organów podatkowych do czynności odprowadzenia pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych na rachunek budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego w terminie 14 dni od dnia, w którym wpłynęły na rachunek urzędu skarbowego. Wymaga podkreślenia, że nie ma przeszkód prawnych ku temu, aby kreowane w ramach jednej czynności cywilnoprawnej (jednego aktu notarialnego) stosunki cywilnoprawne powodowały, że beneficjentem pobranego i wpłaconego podatku będzie więcej niż jedna gmina. W takiej sytuacji płatnik w składanej informacji, o której mowa w art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c., podaje kwotę podatku należnego poszczególnym gminom. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c., uzupełniona wykładnią celowościową oraz systemową wewnętrzną, pozwala jednak na wniosek, że informacja o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom, o której mowa w tym przepisie, nie jest załącznikiem do poszczególnych deklaracji, lecz ma charakter zbiorczego dokumentu przekazywanego przez płatnika - notariusza organowi podatkowemu właściwemu ze względu na siedzibę płatnika w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek. Taki sposób wykładni koresponduje z § 8 ust. 2 pkt 3 i 4 Rozporządzenia MF, zgodnie z którym informacja zawiera "3) łączną kwotę podatku należnego poszczególnym gminom", a także "4) numery repertorium A, pod którymi wpisane są czynności cywilnoprawne, od których dokonania podatek jest należny poszczególnym gminom". Za taką wykładnią opowiada się również doktryna (por. M. Goettel, w: M. Goettel, A. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 295). W informacji takiej płatnik wyszczególnia wszystkie gminy, którym należy się podatek od czynności cywilnoprawnych. To na płatniku - notariuszu - ciąży obowiązek ustalenia, stosownie do postanowień art. 6 u.p.c.c., udziałów poszczególnych gmin w dochodzie ze sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Rację mają zarówno organ, jak i WSA w Gliwicach, że aktualnie obowiązujące regulacje w zakresie pobierania i rozdysponowania podatku od czynności cywilnoprawnych nie przyznają organom podatkowym uprawnienia do weryfikacji prawidłowości czynności płatnika. Organy podatkowe związane są w tym zakresie informacją przekazaną przez płatnika. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie pozwalają także organom na rozdysponowanie wpłaconych przez płatnika środków z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w sposób odmienny niż podany przez płatnika w informacji, o której mowa w art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach trafnie uznał, że czynność organu polegająca na przekazaniu jednostce samorządu terytorialnego kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza jako płatnika tego podatku, nie podlega kognicji sądu administracyjnego. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 (tj. decyzje administracyjne; postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie) akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Przepis ten wyraża zamiar ustawodawcy objęcia kontrolą sądu administracyjnego prawnych form działania administracji publicznej, które są podejmowane przez organy administracji publicznej w stosunku do podmiotów administrowanych w indywidualnych sprawach, dla których załatwienia nie jest przewidziana forma decyzji lub postanowienia administracyjnego. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że akt lub czynność podejmowane są w sprawie indywidualnej w tym znaczeniu, iż jej przedmiotem jest określony i zindywidualizowany stosunek administracyjny, którego źródłem jest przepis prawa powszechnie obowiązującego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 lutego 2008 r., I OPS 3/07). Naczelny Sąd Administracyjny akcentował zarazem, że pojęcie "z zakresu administracji publicznej" rozumieć należy w ujęciu materialnym (por. postanowienie NSA z dnia 16 października 200 7r., II OSK 1364/07). Działalność z zakresu administracji publicznej obejmuje w tym znaczeniu sprawy administracyjne, a więc zadania i kompetencje w zakresie władzy wykonawczej, wykonywane w formie władczej, którą cechuje jednostronność działania, moc wiążąca oraz dopuszczalność stosowania przymusu. Za zasadniczy element charakterystyczny dla określenia aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej uważany być musi element władztwa administracyjnego (por. B. Adamiak, Z problematyki właściwości sądów administracyjnych (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.), Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2006, nr 2, s. 14-15). Stwierdzenie jednak, że zaskarżona do WSA w Gliwicach czynność nie podlega kognicji sądów administracyjnych nie pozbawia Miasta możliwości ochrony swoich praw i dochodzenia roszczenia do otrzymania całości lub części podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę tego typu roszczeń mogą jednak stanowić przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), w tym m.in. w zakresie bezpodstawnego wzbogacenia, a ich realizacja powinna nastąpić na drodze postępowania cywilnego przed właściwym sądem powszechnym. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 182 § 1 i 3 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.