I SA/Gd 28/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 listopada 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania G. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 5 sierpnia 2016 r. odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że wnioskiem z dnia 1 marca 2016 r. G. B. wystąpił do [...] Urzędu Skarbowego w [...] o ograniczenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. W uzasadnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że jest marynarzem wykonującym pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, tj. "A" Pte. i w roku bieżącym uzyska z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości około 244.000,00 zł. W dniu 5 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję odmawiającą G. B. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych dochodów w 2016 r. z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Organ pierwszej instancji uznał, że w przeprowadzonym postępowaniu strona wykazała spełnienie jedynie dwóch spośród trzech niezbędnych do uwzględnienia wniosku strony przesłanek, tj. wykonywania pracy na statku morskim i wykonywania pracy na morskim statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W wyniku rozpoznania odwołania strony, zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przewidziana w art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "o.p.", instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Powołując się na znajdujące się w aktach sprawy materiały dowodowe organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał za spełnioną przesłankę wykonywania pracy na statku morskim. Równie zasadnie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji uznał za spełnioną drugą z przesłanek, mimo że strona nie przedłożyła dokumentów dotyczących eksploatacji przedmiotowego statku w transporcie międzynarodowym. Organ stwierdził jednak, że z ogólnodostępnych danych zamieszczonych na stronach internetowych http://www. marinetraffic.com./ i http://www.vesselfinder.com wynika, że w 2016 r. statek uprawiał żeglugę na obszarze należącym do Japonii i Chin. W odniesieniu do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zważył, że zawarta przez Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy natomiast utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest ani podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi a jedynie z umowy najmu. Organ wskazał, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia (art. 7 Kodeksu morskiego), zgodnie z którą armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze nie została spełniona. Ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia z dnia 2 czerwca 2016 r., wystawionego przez kapitana statku "B", wynika, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "C" z faktycznym zarządem w Singapurze. W ocenie organu odwoławczego, dowodu tego nie można jednak uznać w postępowaniu, gdyż zgodnie z zapisem w dokumencie tym zawartym kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony jedynie do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. Innych dokumentów upoważniających wystawcę ww. zaświadczenia do składania oświadczeń w imieniu faktycznego zarządcy strona nie przedstawiła. W książeczce żeglarskiej G. B. jako armatora/ship-owner statku, na którym został zamustrowany wskazano z kolei "C", bez doprecyzowania jakiego podmiotu dotyczy. Jednakże firm mających w nazwie słowo "C" jest wiele. Z tak dokonanych zapisów w książeczce żeglarskiej w żaden nie można zatem wywieść kto jest armatorem statku. Organ zauważył też, że w załączniku D do umowy o pracę wskazano jako armatora firmę "D" Pte. Ltd. z siedzibą w Singapurze, natomiast kapitan statku (wprawdzie w nieuznanym za dowód w tym postępowaniu zaświadczeniu) wskazał jako armatora firmę "E" PTE LTD z siedzibą w Singapurze. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, mimo wezwań organ podatkowego nie został uzupełniony w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy. W szczególności nie złożono dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, a to na podatniku w tym postępowaniu spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże się z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a przesłanką zastosowania ulgi abolicyjnej jest zapłata podatku za granicą. W skardze na powyższą decyzję G. B. zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników 2. art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach nie związanych z niniejszą sprawą; 3. postanowień Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru, sporządzonej w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 443), tj. art. 15.3 oraz 22.1 lit. a poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie czy podatnik wykonuje w 2016 r. pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze; 4. postanowień Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru, sporządzonej w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w mniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek, na którym podatnik wykonuje pracę; 5. art. 3 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); 6. art. 22 § 2a o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem wykazania iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Singapurze, pomimo dostarczenia kompletu dokumentów potwierdzających te okoliczności; 7. art. 27 g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; 8. naruszenie art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; 2. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f.; 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek interpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; 4. art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania dlaczego organ nie dał wiary dokumentom przedstawiony przez stronę, oraz brak wskazania dowodów na poparcie swoich twierdzeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2016 r. zgodnie z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku wskazał on, że jest marynarzem floty handlowej i będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie umowy o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Skarżący wskazał, że nie będzie uzyskiwał żadnych dochodów w Polsce. Zasadniczymi kwestiami wymagającymi rozważenia w niniejszej sprawie było, czy skarżący wykazał, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 443) zwana dalej umową, a jeżeli tak czy skarżącemu przysługuje prawo do ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., tj. w sytuacji, gdy nie uiści on podatku w Singapurze. Kwestia międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych unormowana została w art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. W art. 27 ust. 8 u.p.d.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Metoda proporcjonalnego odliczenia, o której jest mowa w art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji, w polskiej ustawie podatkowej przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a. Znajduje ona zatem zastosowanie zarówno w przypadku gdy podatnik uzyskał dochody w obu krajach – za granicą oraz w Polsce, jak również w sytuacji gdy podatnik uzyskał dochody wyłącznie ze źródeł przychodów położonych za granicą lub wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast art. 27 ust. 9a u.p.d.f. stanowi, że w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie w art. 27g u.p.d.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Przepis ten stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. 3. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6. 4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c." Organ w wydanej decyzji przeprowadził prawidłową wykładnię art. 22 § 2a o.p. i właściwie określił zakres obowiązków skarżącego, który winień uprawdopodobnić przesłanki ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, w tym podstawy zastosowania ulgi abolicyjnej. Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a o.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie, a ocena w tym zakresie zawiera element uznaniowości (por. Leonard Etel, Komentarz do art.22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Organ prawidłowo wskazał, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX ). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 tej umowy, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej- na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł- przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust.1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która : 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z art. 15 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy tym, jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Zgodnie z art. 15 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie. Spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się odnośnie kwestii zastosowania w sprawie art. 15 ust. 3 Umowy. Organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 umowy, uznały, że uprawdopodobnione zostały dwie spośród trzech przesłanek, wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywanie przez skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Nie została natomiast uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Organ prawidłowo ocenił, że skarżący nie uprawdopodobnił tej okoliczności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził jednoznacznie jaki podmiot eksploatował statek w 2016 r. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Organ stwierdził, że okoliczność sprawowania zarządu statkiem przez podmiot z siedzibą w Singapurze nie została w sposób dostateczny uprawdopodobniona. Stanowisko to jest słuszne. Skarżący wskazywał, że będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze - "A" Pte. Ltd. Z Singapurze. Z załącznika do umowy wynika, że właścicielem - armatorem statku "B" jest "D" Pte.Ltd. Na stronie internetowej http://maritime-connector.com/ship/navion-marita-9200926, jako menadżer statku wskazany został "F" w Wielkiej Brytanii. W rejestrze wskazano jako właściciela "D" Pte. Ltd., jako zarządcę "G", a jako posiadacza "H" Ltd, która ma siedzibę w Wielkiej Brytanii, przy czym każdy z tych podmiotów ma inny numer identyfikacyjny. Statek ten pływa pod banderą Wysp Bahama. Ocena zgromadzonych dokumentów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny zebranego materiału przewidzianej w art. 191 o.p., stosowanego odpowiednio do wymaganego w sprawie uprawdopodobnienia okoliczności faktycznych. Wobec wielości podmiotów mających uprawnienia do statku oraz faktu, że mają one siedziby w różnych krajach, organ zasadnie uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił faktu wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze oraz zastosowania Umowy. Rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej wyłącznie w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się Państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez Sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.