I GSK 812/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Robert Hałabis Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Władysława K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 859/14 w sprawie ze skargi Władysława K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz Władysława K. 2.100 (dwa tysiące sto) złotych kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 20 stycznia 2015 r. oddalił skargę Władysława K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu [...] października 2008 r. skarżący złożył deklarację uproszczoną wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki HUMMER H3, zakupionego w USA za kwotę 16 605,50 USD, tj. 36 527 zł, deklarując kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4 968 zł. Pomimo wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn ją uzasadniających, w sytuacji znacznej różnicy między podstawą opodatkowania ustaloną przez podatnika a średnią wartością rynkową samochodu tej samej marki zarejestrowanego na terytorium kraju, Władysław K. nie wyraził zgody na jej zmianę, ani nie wskazał przyczyn ją uzasadniających. W toku postępowania skarżący wyjaśnił, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest wersją podstawową z brezentową tapicerką, z pięciocylindrowym silnikiem i standardowym wyposażeniem. Samochód kupił jako pojazd używany z uszkodzonym mechanizmem przekazywania mocy, co Władysław K. naprawił samodzielnie, gdyż jest z zawodu mechanikiem. Samochód nadal wykazuje usterkę w postaci głośnej pracy naprawionego zespołu. Za zakup części do naprawy, nabytych zarówno w kraju jak i w USA, nie posiada rachunków. Skarżący dodatkowo podniósł, że aby przystosować pojazd do warunków krajowych, w samochodzie musiał dokonać przeróbek. Do akt administracyjnych dołączył zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 7 października 2008 r., wraz z załącznikiem w postaci dokumentu identyfikacyjnego pojazdu. Decyzją z [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Bydgoszczy na podstawie m.in. art. 82a ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej: upa) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w wysokości 12 835 zł. Powyższa wartość wynikała z opinii powołanego w sprawie biegłego z dziedziny techniki samochodowej z [...] maja 2012 r. W oparciu o System Info-Ekspert, ustalił on wartość pojazdu w stanie nieuszkodzonym na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego na kwotę 125 000 zł, a następnie skorygował tę wartość ze względu na pierwszą rejestrację (+18.306 zł) i import prywatny (-1 464 zł) oraz nieprawidłową pracę skrzyni biegów. Ustalił wartość rynkową przedmiotowego pojazdu w stanie uszkodzonym na kwotę 130 800 zł. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu decyzją z [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 98/13 uchylając zaskarżoną decyzję wskazał na nierozpatrzenie przez organ podnoszonych przez skarżącego okoliczności dotyczących specyfiki rynku amerykańskiego. Nakazał, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zbadać, czy specyfika ta należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego pojazdu na rynku krajowym. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Toruniu decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wskazał, że konsekwencją stwierdzenia, iż cena samochodu odbiega od cen w USA (w tamtym czasie, dla takich samochodów), jest uznanie braku "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie deklarowanej ceny zapłaconej jako podstawy opodatkowania i konieczność ustalenia takiej wartości zgodnie z art. 82a ust. 2 upa. W tym celu organ powołał biegłego, który określił średnią wartość rynkową samochodu marki Hummer 3.7 H3 (SUV, skrzynia biegów - automatyczna, rok prod. 2007, pojemność silnika 3700 cm3) w październiku 2008 r. na rynku USA, na kwotę od 22 200 USD do 27 800 USD. Analizę rynku lokalnego biegły przeprowadził w oparciu o portal internetowy clearbook.truecar.com. Podana kwota uwzględniała korekty mające wpływ na wartość pojazdów, tj. ze względu na uszkodzoną skrzynię biegów oraz brak gwarancji. Wartość ta znacznie różniła się od zadeklarowanej ceny zakupu (16 605,50 USD). Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia różnych ofert rynkowych na rynku krajowym, organ podkreślił, że już w opinii z [...] maja 2012 r. biegły ustalił średnią wartość rynkową pojazdu na rynku krajowym na podstawie Systemu Info-Ekspert korygując ją o wartość koniecznych korekt oraz usterek (ze względu na pierwszą rejestrację i import prywatny oraz nieprawidłową pracę skrzyni biegów). Publikacje Info-Ekspert są przygotowane na podstawie obserwacji i analiz rynku samochodowego, prowadzonych przez rzeczoznawców samochodowych, a z uwagi na szeroką gamę źródeł dane przedstawiane w tych publikacjach są odzwierciedleniem zmian cen pojazdów nowych oraz wartości rynkowej pojazdów używanych. Oddalając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podkreślił, że z uwagi na treść art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: ppsa) związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 kwietnia 2013 r. Oceniając zaskarżoną decyzję w oparciu o wskazane kryteria Sąd I instancji uznał skargę za niezasadną. Stwierdził, że powołując się na złożoną w sprawie opinię biegłego organ trafnie ocenił, że różnica pomiędzy ceną faktycznie zapłaconą a cenami na rynku amerykańskim (od 25,20% do 40,26%), przy średniej różnicy 33,58% jest znaczna, co uprawniało go, biorąc pod uwagę brak zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego przez podatnika, do zastosowania art. 82a ust. 1 i 4 upa. Jednocześnie, przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu organ zgromadził materiał dowodowy zgodnie z regułami procesowymi, oceniając go bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie podzielił argumentacji skarżącego o naruszeniu art. 200 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: Op). Wskazał, że pisma w sprawie doręczano w trybie art. 150 Op, z uwagi na nieobecność adresata. Mając świadomość, że poprzednia skarga została uwzględniona przez WSA w Bydgoszczy i po zwrocie sprawy do ponownego rozpatrzenia, skarżący, wyjeżdżając za granicę, obowiązany był wyznaczyć pełnomocnika do doręczeń, jak nakazuje art. 147 Op. Z akt administracyjnych nie wynika natomiast, aby podatnik udzielił pełnomocnictwa innej osobie, w tym profesjonalnemu pełnomocnikowi. Sąd I instancji nie podzielił przedstawionej na rozprawie 20 stycznia 2015 r. argumentacji skarżącego. Wskazał, że złożenie pełnomocnictwa do akt WSA w Bydgoszczy w sprawie sygn. akt I SA/Bd 98/13, nie jest równoznaczne z automatycznym udzieleniem pełnomocnictwa do reprezentowania strony przez tego pełnomocnika przed organami podatkowymi, jeżeli sprawa została na skutek wydanego przez ten Sąd wyroku przekazana do ponownego rozpatrzenia w wyniku uwzględnienia skargi. Zdaniem Sądu, pełnomocnictwo do reprezentacji strony przed organem podatkowym powinno zostać złożone odrębnie do akt tej sprawy administracyjnej. Za niezasadny Sąd I instancji uznał również zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie cen jakie obowiązywały na rynku amerykańskim, nie wymagało uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Sprowadzało się faktycznie do powołania biegłego i oceny wydanej przez niego opinii z uwzględnieniem materiału dowodowego dotychczas już zgromadzonego, a więc nie zachodziły podstawy z art. 233 § 2 Op (który to przepis ma charakter uznaniowy, a jego zastosowanie wymaga zaistnienia przesłanek w nim wymienionych, które w tej sprawie nie wystąpiły). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Władysław K., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270; dalej: ppsa), zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego, to jest art. 82a ust. 1 upa poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że wynikająca z umowy cena transakcyjna samochodu (rachunku przedstawionego przez skarżącego) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego pojazdu na rynku amerykańskim; 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 ppsa w zw. z art. 137 § 3 Op poprzez bezpodstawne oddalenie skargi i uznanie, że skarżący nie ustanowił pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym, co skutkowało pozbawieniem skarżącego możliwości obrony jego praw w tym postępowaniu; 3) art. 151 ppsa, poprzez bezpodstawne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op, polegającego na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, braku wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie podnoszonych przez skarżącego zarzutów w zakresie oparcia opinii biegłego o ceny wywoławcze, a nie ceny transakcyjne pojazdów na rynku amerykańskim, a w rezultacie dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, skutkującą błędnym uznaniem, że cena zakupu pojazdu w sposób znaczny odbiega od średnich cen rynkowych na rynku amerykańskim; 4) art. 151 ppsa w zw. z art. 229 Op, poprzez bezpodstawne oddalenie skargi i uznanie, że istniała możliwość podjęcia przez organ odwoławczy merytorycznego rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał uzupełniony o dowody przeprowadzone w trybie art. 229 Op. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa sąd administracyjny II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, czyli w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek prawny, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor skargi kasacyjnej wyznaczył zarzucając Sądowi I instancji m.in. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 ppsa w zw. z art. 137 § 3 Op poprzez bezpodstawne oddalenie skargi i uznanie, że skarżący nie ustanowił pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym, co skutkowało pozbawieniem Władysława K. możliwości obrony jego praw w tym postępowaniu. Zarzut ten jako najdalej idący, podlega rozpoznaniu w pierwszej kolejności. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zajętego przez Sąd I instancji, że złożenie pełnomocnictwa do akt w sprawie sygn. I SA/Bd 98/13 nie jest równoznaczne z udzieleniem pełnomocnictwa do reprezentowania mocodawcy przez wskazanego pełnomocnika przed organami podatkowymi, jeżeli sprawa została na skutek wydanego przez ten Sąd wyroku przekazana do ponownego rozpatrzenia w wyniku uwzględnienia skargi. W toku postępowania administracyjnego, wraz ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] grudnia 2012 r. i za pośrednictwem Dyrektora tej Izby, złożone zostało pełnomocnictwo radcy prawnego Jędrzeja B. do reprezentowania strony postępowania - Władysława K., w sprawie "o zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu 1 października 2008 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Hummer H3". (pełnomocnictwo z 18 grudnia 2012 r. (k. 121-125 akt adm.) Okoliczność ta została odnotowana w odpowiedzi na skargę Dyrektora IC w Toruniu z dnia 6 lutego 2013 r., a także znalazła odbicie w orzeczeniu o kosztach postępowania w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 98/13). Kolejna skarga na decyzję Dyrektora IC w Toruniu z dnia [...] lipca 2014 r. również została sporządzona i wniesiona przez pełnomocnika strony radcę prawnego Jędrzeja B., który do środka prawnego dołączył uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa z 18 grudnia 2012 r. (k. 208-214 akt adm.), a fakt ten został odnotowany w odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2014 r. (k. 24 akt sądowych) Pełnomocnik podatnika - radca prawny Jędrzej B., uczestniczył także w postępowaniu sądowoadministracyjnym (protokół rozprawy k. 40), zakończonym wydaniem zaskarżonego wyroku z dnia 20 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Bd 859/14). To postępowanie, tak jak wyżej wskazane wszystkie poprzedzające, dotyczyło jednej konkretnej sprawy, postępowania związanego z ustaleniem wysokości opodatkowania i kwoty należnego podatku akcyzowego, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez skarżącego samochodu marki HUMMER H3. Ustawodawca nie przewidział wymagań formalnych, jakim powinno czynić zadość określenie sprawy w treści pełnomocnictwa. Może ono polegać na oznaczeniu stron i przedmiotu postępowania, na wskazaniu sygnatury akt, jak też na jakimkolwiek innym oznaczeniu, które pozwala na identyfikację sprawy w jej techniczno-procesowym znaczeniu. Podobnie nie może budzić wątpliwości, że zakres udzielonego w dniu 18 grudnia 2012 r. pełnomocnictwa dla radcy prawnego Jędrzeja B., powoływanego w późniejszych pismach także przez prowadzącego postępowanie podatkowe Dyrektora Izby Celnej w Toruniu, wskazuje na charakter ogólny aktu, oznaczającego umocowanie pełnomocnika do podejmowania wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych oraz składania niezbędnych oświadczeń. Z dokumentu nie wynika, aby ograniczał on pełnomocnika etapem (czasem) lub rodzajem podejmowanych czynności w sprawie, zaś jego sformułowania nie wywoływały potrzeby wykładni, skoro ani Sąd administracyjny ani organ podatkowy nie zwracały się do mocodawcy o wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości. Regulacja instytucji pełnomocnictwa w postępowaniu administracyjnym, w tym podatkowym jest stosunkowo lakoniczna, dlatego też w razie potrzeby należy sięgać do analogii. W omawianym zakresie zwrócić należy uwagę na art. 137 § 4 Op, czy np. art. 94 § 1 kpc, zgodnie z którym, wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym. Złożenie pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego, określonego co do przedmiotu i podmiotu, uprawniało pełnomocnika uczestnika do podejmowania wszystkich łączących się ze sprawą czynności, zarówno przed organami jak i sądami administracyjnymi, w tym nawet związanych z nadzwyczajnymi środkami prawnymi, bez potrzeby ponawiania czynności związanej ze składaniem pełnomocnictwa w sytuacji np. uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu. Ponowne rozpoznawanie sprawy nie powoduje, iż powstają nowe "akta" innej sprawy, wymagające złożenia nowego pełnomocnictwa. Byłoby rzeczą zupełnie niezrozumiałą, gdyby złożone w trakcie postępowania administracyjnego (podatkowego) pełnomocnictwo "do występowania przed sądami administracyjnymi" uprawniało także do występowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (art. 39 pkt 1 ppsa), a miało okazać się niewystarczające w sytuacji ponownego rozpoznania sprawy przez organ w następstwie uchylenia wadliwej decyzji. (por. postanowienie NSA z 13 czerwca 2008 r., sygn. akt II OZ 607/08, LEX nr 493573) Określenie przedmiotu sprawy i podanie jej sygnatury akt (art. 137 § 3 Op) samo przez się nie oznacza, iż w przypadku uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji i konieczności dalszego prowadzenia postępowania podatkowego nie jest to ta sama sprawa, która była już wcześniej prowadzona przez ten sam organ, mimo że później akta zostały oznaczone inną sygnaturą. To treść pełnomocnictwa decyduje o uznaniu, czy pełnomocnik jest bądź nie jest uprawniony do reprezentowania strony w danym postępowaniu jako całości bądź tylko na pewnych jego etapach. W tej sytuacji nie znajdują uzasadnienia argumenty Sądu I instancji, iż skarżący "obowiązany" był do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, jeśli planował dłuższy pobyt za granicą. Strona ma obowiązek ustanowienia w kraju pełnomocnika do doręczeń, jeżeli nie ustanawia pełnomocnika ogólnego lub szczególnego. Ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika z ogólnym (najszerszym) zakresem umocowania potrzebę taką eliminuje. Od daty ustanowienia pełnomocnika strona działa za jego pośrednictwem z pełnym skutkiem prawnym, a jego pominięcie jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym. W razie ustanowienia pełnomocnika brak jest bowiem podstaw prawnych do kierowania pism bezpośrednio do strony postępowania administracyjnego (v. m.in. k. 176, 181, 191 akt adm.). Sytuacja pominięcia pełnomocnika strony powoduje poważne konsekwencje procesowe, stanowiąc naruszenie sformułowanej w art. 123 § 1 Op zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a także może stanowić przesłankę wznowienia postępowania administracyjnego (art. 240 § 1 pkt 4 Op). W tej sytuacji procesowej, implikującej potrzebę ponownego merytorycznego badania sprawy, przedwczesne i niecelowe jest badanie zasadności pozostałych zarzutów kasacyjnych, bowiem zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku (art. 185 § 1 ppsa). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 ppsa, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy . O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa.