III SA/Wa 1437/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa, nabytych w drodze dziedziczenia. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: P. SA (dalej: P., Wnioskodawca, Skarżąca) w ramach prowadzonej od czerwca 2001 r. działalności gospodarczej tworzy fundusze inwestycyjne, którymi następnie zarządza. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U.2014.157 ze zm., dalej: ustawa o funduszach) P. reprezentuje również fundusze inwestycyjne w stosunkach z osobami trzecimi. Fundusze zarządzane przez P. zbywają i odkupują jednostki uczestnictwa na żądanie uczestników. Z uwagi na fakt, że P. prowadzi działalność od czerwca 2001 r., jednostki uczestnictwa były nabywane przez uczestników już przed dniem 1 grudnia 2001 r. W praktyce zdarzają się sytuacje, iż uczestnik danego funduszu umiera. W takiej sytuacji, po upływie określonego czasu, do funduszu zgłaszają się spadkobiercy uczestnika i przedstawiają funduszowi prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Jednocześnie, albo w okresie późniejszym, spadkobiercy składają funduszowi zlecenie odkupienia odziedziczonych po spadkodawcy jednostek uczestnictwa. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przypadku odkupienia od spadkobiercy jednostek uczestnictwa, nabytych w drodze dziedziczenia od zmarłego uczestnika, który spełnił ustawowe przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 52a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012. 361 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) fundusze inwestycyjne nie są zobligowane do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odkupienia od spadkobiercy jednostek uczestnictwa, nabytych w drodze dziedziczenia od zmarłego uczestnika, który spełnił ustawowe przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 52a pkt 3 u.p.d.o.f., fundusze inwestycyjne nie są zobligowane do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca powołał się na art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f., zgodnie z którym funduszem kapitałowym jest m.in. fundusz inwestycyjny, działający na podstawie ustawy o funduszach. Oznacza to, iż fundusze inwestycyjne zarządzane przez P. są funduszami kapitałowymi w rozumieniu u.p.d.o.f.. Przepis art. 30a ust. ł pkt 5 u.p.d.o.f. wskazuje, że od dochodów z tytułu udziału w funduszu kapitałowym pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Natomiast art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, iż płatnicy, o których mowa w ust. 1 (m.in. fundusze kapitałowe) są zobowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2,4,4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5. Zgodnie z powyższym, fundusze zarządzane przez P., co do zasady, przy odkupieniu jednostek uczestnictwa od uczestnika (a więc w momencie dokonania przez uczestnika odpłatnego zbycia tych jednostek uczestnictwa), dokonują poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu uczestnika. Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że obowiązek poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu uczestnika nie występuje w przypadku, gdy dochód uzyskany przez uczestnika funduszu inwestycyjnego korzysta ze zwolnienia, przewidzianego przez ustawodawcę w art. 52a pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 52a pkt 3 u.p.d.o.f., dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. są zwolnione od podatku dochodowego, jeżeli dochody te są wypłacane podatnikowi (uczestnikowi) na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu 8 stycznia 2016 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze dziedziczenia na podstawie art. 52a pkt 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ podkreślił, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż dochody z tytułu odkupienia przez Spółkę od spadkobiercy jednostek uczestnictwa, nabytych w drodze dziedziczenia od zmarłego uczestnika funduszu podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w treści art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zatem na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku na mocy art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy uzasadnienia zarzutów, przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z powodu jej niezgodności z prawem. W skardze zarzucono: - Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 52a ust. 1 punkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż nie podlega zwolnieniu dochód uzyskany z tytułu wykupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa, nabytych przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r., w przypadku gdy jednostki uczestnictwa były przedmiotem dziedziczenia, co w konsekwencji doprowadziło do zawężającej wykładni ww. przepisu, podczas gdy przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem zasad sukcesji praw i obowiązków majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. 2. art. 97 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż ściśle związane z konkretnymi jednostkami uczestnictwa prawo do zwolnienia przewidzianego w art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie podlega dziedziczeniu; 3. Art. 922 § 1 K.c. poprzez błędne zastosowanie w sprawie, podczas gdy kwestia sukcesji praw i obowiązków majątkowych wynikających z przepisów podatkowych została uregulowana autonomicznie w Ordynacji Podatkowej, a przepisy K.c. mają zastosowanie wyłącznie w przypadkach i w zakresie uregulowanym w O.p. (vide art. 98 § 1 i 2 O.p.). Natomiast art. 922 § 1 K.c. nie jest przepisem prawa podatkowego i jego treść pozostaje bez wpływu na ocenę stanu faktycznego Wniosku. - Naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14e § 1 pkt 1 OP oraz art. 120 OP, art. 121 § 1 OP w zw. z art. 14h OP poprzez zignorowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, jak i w jej uzasadnieniu, przywołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazującego na słuszność stanowiska Strony, podczas gdy Minister Finansów, przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, jak i już w samych interpretacjach (stanowisko/uzasadnienie prawne) obowiązany jest przestrzegać prawa, którego emanacją jest również orzecznictwo sądów administracyjnych wyznaczające prawidłowy kierunek jego wykładni - powyższe znalazło odzwierciedlenie w art. 14e § 1 pkt 1 OP, zgodnie z którym prawidłowość/nieprawidłowość interpretacji indywidualnej (stanowiska) powinna być oceniona w szczególności pod kątem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Pominięcie tego nakazu przez Organ doprowadziło w konsekwencji do wydania Interpretacji w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Wobec powyższego, Strona Skarżąca wniosła: 1) na podstawie art. 146 § 1 PPSA o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości; 2) na podstawie art. 200 PPSA o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Żaden z zarzutów skargi, zdaniem Sądu nie okazał się być uzasadniony: Ad: zarzutów 1 i 3). Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Prawo do zwolnienia przewidzianego w tym przepisie nie podlega bowiem dziedziczeniu. Nie doszło również do naruszenia art.922 k.c. Zgodnie z art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnione są z podatku dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5, jeżeli dochody te są wypłacane podatnikowi na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przez podatnika przed dniem 01 grudnia 2001r. Zwolnienie nie dotyczy dochodów uzyskanych w związku z przystąpieniem podatnika do programu oszczędzania z funduszem kapitałowym, bez względu na formę tego programu - w zakresie dochodów z tytułu wpłat (wkładów) do funduszu, dokonanych począwszy od dnia 01 grudnia 2001r., z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 58 i 59. Sąd podziela stanowisko organu, że zwolnieniu z podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa funduszach kapitałowych, o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może podlegać dochód a nie przychód, oczywiście o ile zostaną spełnione przesłanki wynikające z tegoż artykułu. Aby zwolnienie miało miejsce, dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. muszą spełniać łącznie następujące przesłanki: • dochody te są wypłacane podatnikowi, • na podstawie umów lub zapisów dokonanych przed dniem 01 grudnia 2001r., • umowa lub zapis musi być dokonany przez podatnika. Wykładnia językowa art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że aby wymienione w nim zwolnienie miało zastosowanie, to dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych muszą być po pierwsze wypłacone podatnikowi na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przed dniem 01 grudnia 2001r., po drugie dochody te wypłacane są na podstawie umów czy też zapisów, które powinny być zawarte (umowa) lub też dokonane (zapis) przez tegoż podatnika. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tworzy fundusze inwestycyjne, którymi następnie zarządza; zdarzają się sytuacje, iż uczestnik danego funduszu umiera. Do funduszu zgłaszają się wówczas spadkobiercy uczestnika i przedstawiają funduszowi prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Spadkobiercy składają funduszowi zlecenie odkupienia odziedziczonych po spadkodawcy jednostek uczestnictwa. Sąd zgadza się z twierdzeniem organu, że wszelkie zwolnienia zawsze przysługują ściśle określonym w przepisach podmiotom, po spełnieniu przez nie wskazanych warunków. Bez znaczenia jest czy ulga bądź zwolnienie ma charakter podmiotowy czy przedmiotowy. Ze zwolnienia korzysta bowiem albo podatnik (dzięki posiadaniu określonego statusu), albo zwolniony jest dochód osiągnięty przez tego podatnika. Z ulg i zwolnień zawsze korzysta określony podmiot. Ulga i zwolnienie są prawami o ściśle osobistym charakterze, przysługującym określonemu podmiotowi i nie podlegającym dziedziczeniu, albowiem są przywilejem stanowiącym wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Zgodnie z art. 922 § 2 k.c., nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Ulgi i zwolnienia nigdy nie były i nie są prawem dziedzicznym, gdyż przysługują wyłącznie podatnikowi, który spełnia warunki do skorzystania z nich. Prawo podatnika wynikające z art. 52a u.p.d.o.f. powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego, a więc wiąże się z faktem uzyskania dochodu, odnosi się podmiotowo tylko do osoby uzyskującej taki dochód. U spadkodawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, a zatem nie miał on prawa do zwolnienia z art. 52a u.p.d.o.f. W konsekwencji nie mogą zostać nabyte przez spadkobiercę prawa, których spadkodawca nie posiadał. Ad: zarzutu 2) Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art.97 O.p. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W przedstawionym przez Stronę Skarżącą stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, spadkobiercy nabywają w drodze spadku jednostki uczestnictwa w Funduszu Inwestycyjnym, natomiast zwolnienie przedmiotowe zawarte w art. 52a ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczy dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Rację ma zatem organ, że przedmiotem sukcesji nie mogło być zwolnienie, które w momencie nabycia spadku nie istniało, ponieważ przedmiotem spadku nie były dochody z tytułu uczestnictwa w funduszu kapitałowym, a jedynie jednostki uczestnictwa w tymże funduszu. W analizowanym przypadku przedmiotem sukcesji, wynikającej z ww. art. 97 § 1 ww. ustawy były jednostki uczestnictwa w otwartym funduszu inwestycyjnym, a nie zwolnienie przedmiotowe, wynikające z art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ad: zarzutu 4) Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14c w związku z art.14e pkt 1 O.p. oraz art.120, 121 § 1 i 14h O.p. Niesporne jest, że zgodnie z art. 14a O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych powinien dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Bez wątpienia orzecznictwo sądów kształtuje się często w pewną linię, ale aby mogło ono być uwzględniane przez organ, musi dotyczyć sytuacji, będących przedmiotem rozpoznania w konkretnej sprawie. Powołana w treści skargi uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. II FPS 3/14, nie odnosi się do zagadnienia zaskarżonego przez Spółkę, dotyczy innej kwestii podatkowej, nie mogła więc zostać zastosowana w sprawie niniejszej. Skarżąca nie wzięła natomiast pod uwagę faktu, że NSA w analogicznej sprawie II FSK 261/11 wydał wyrok, potwierdzający prawidłowość zaprezentowanego przez Organ stanowiska. W wyroku tym NSA stwierdził, że dochód uzyskany przez podatnika z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych nabytych w drodze dziedziczenia po dniu 1 grudnia 2001 roku podlega opodatkowaniu stosownie do art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., a wobec powyższego na wnioskodawczym jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku, stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Istnienie nawet rozbieżnych interpretacji indywidualnych w takich samych albo zbliżonych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia art. 121 § 1 O.p. Mogą one stać się podstawą zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 O.p. Jak zasadnie zauważył organ, nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Nadto zaznaczenia wymaga, że w odpowiedzi na skargę organ podatkowy podkreślił, że w stosunku do powołanej w przedmiotowej skardze przez Skarżącą interpretacji indywidualnej zostały podjęte działania w trybie ww. art. 14e O.p. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. Zadaniem Organu, dokonującego interpretacji jest udzielenie takiej odpowiedzi, by umożliwić podatnikowi prawidłowe wypełnienie spoczywających na nim obowiązków podatkowych. Ocena prawna stanowiska podatnika musi być tak skonstruowana, aby wynikało z niej w sposób niewątpliwy, jak powinien w określonym stanie faktycznym postąpić podatnik, aby nie narażać się na ewentualne ujemne konsekwencje przy realizacji obowiązków podatkowych. Organ podatkowy w wydanej interpretacji ustosunkował się w pełni i prawidłowo do przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy na tle opisanego zdarzenia przyszłego. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem Sądu, stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W myśl art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu analiza akt sprawy prowadzi do wniosku o braku wątpliwości, że obie te zasady zostały zrealizowane w postępowaniu, zakończonym wydaniem zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu, interpretacja indywidualna jest prawidłowa i zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Z tej przyczyny skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.