I SA/Lu 986/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Lu [...] U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. w rozpoznaniu zażalenia J. N. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] czerwca 2016 r., Nr [...] w sprawie odmowy uzupełnienia decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r., Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł. Jak wynika z jego uzasadnienia, pismem z dnia 1 czerwca 2016 r., na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący złożył wniosek o uzupełnienie ww. decyzji co do rozstrzygnięcia w zakresie umorzenia postępowania podatkowego. Odmawiając uwzględnienia wniosku, organ I instancji wyjaśnił, że uzupełnienie decyzji dotyczyć może tylko dwóch elementów wymienionych w art. 210 § 1 pkt 5 i 7 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, tj. rozstrzygnięcia oraz pouczenia o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie, a w przypadku decyzji, w stosunku do której może zostać wniesiona skarga do sądu administracyjnego, pouczenia o możliwości wniesienia skargi. Powołując się natomiast na przepis art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, który dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych, tj. takich które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji, stwierdził, że ww. decyzja zawiera wszystkie elementy, a w jej uzasadnieniu odniesiono się do składanych w toku postępowania podatkowego wniosków o jego umorzenie. W zażaleniu, skarżący zarzucając naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W jego ocenie, organ I instancji naruszył przysługujące mu gwarancje procesowe, albowiem nie odniósł się do zarzutów podniesionych we wniosku z dnia 1 czerwca 2016 r. o uzupełnienie decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, w rozpoznaniu zażalenia stwierdził na wstępie, że zgodnie art. 239 Ordynacji podatkowej do zażaleń mają zastosowanie przepisy dotyczące odwołań, zaś organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego jest organ podatkowy wyższego stopnia, czyli dyrektor izby skarbowej (art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) i § 3, art. 220 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej), co oznacza brak jakichkolwiek podstaw prawnych do kwestionowania właściwości miejscowej i rzeczowej organu odwoławczego. Podkreślając, że w myśl art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach, organ odwoławczy stwierdził, że regulacja ta dotyczy naprawiania wad małej wagi, gdyż naprawianie istotnych wad decyzji jest możliwe jedynie w trybie środków zaskarżenia - zwyczajnych i nadzwyczajnych - czy też w ramach kontroli sądowo – administracyjnej. Założeniem ustanowienia instytucji uzupełnienia decyzji jest to, że dotyczyć może dwóch składników decyzji, tj. rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) i pouczenia (art. 210 § 1 pkt 7 oraz art. 210 § 2 Ordynacji podatkowej). Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia. Nie może ono zatem dotyczyć innych wymienionych w art. 210 Ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być przy tym widoczna przy zestawieniu go z zakresem żądań strony oraz zakresem postępowania wyjaśniającego. Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji będzie miało miejsce w wypadku, gdy organ podatkowy rozstrzygnął np. tylko o części żądania strony. W kontekście tych regulacji, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie, postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r., w dniu 17 listopada 2015 r. (data doręczenia) organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., które zostało zakończone decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. określającą zobowiązanie w tym podatku. W jego ocenie, zakres wszczętego postępowania podatkowego odpowiada rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji, co oznacza, że w żaden sposób nie można uznać, aby jakaś część wszczętego postępowania nie została rozstrzygnięta. Ww. decyzja zawiera w sentencji całościowe rozstrzygnięcie kwestii wszczętego postępowania - określenie zobowiązania w kwocie [...]zł, a zatem: kwotę zobowiązania, tytuł podatkowy oraz okres, za który podatek został określony. Słusznie zatem organ I instancji przyjął, że nie ma potrzeby uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu, że odmowa uzupełnienia decyzji winna nastąpić w formie decyzji, a nie postanowienia organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z brzmieniem art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej - obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Wyraził nadto przekonanie, że zarzuty skarżącego sformułowane we wniosku o uzupełnienie decyzji zmierzały w istocie do zakwestionowania prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, co oznacza, że należało je ocenić jako leżące poza granicami sprawy mającej za przedmiot kwestię uzupełnienia rozstrzygnięcia w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Sądu, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: 1. art. 120 i 121 §1 przez uchybienie podstawowym zasadom postępowania, tj. legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2. art. 208 §1 przez nieumorzenie z urzędu postępowania w sytuacji zaistnienia przesłanki bezprzedmiotowości, 3. art. 213 §1 w zw. z art. 219 i 210 §1 pkt 5 przez jego niezastosowanie w sytuacji, w której z przepisu w sposób oczywisty wynika, że strona może zażądać uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia, 4. art. 217 §2 przez błędne uznanie, że decyzja organu I instancji spełnia wymogi stawiane przez obowiązujące przepisy w zakresie uzasadnienia postanowienia co do podniesionych przez skarżącego na wcześniejszym etapie postępowania zarzutów, 5. art. 233 §1 pkt 1 przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w sytuacji, w której z okoliczności sprawy oraz zgromadzonego w postępowaniu materiału wynikały przesłanki do jego uchylenia w myśl art. 233 §1 pkt 2 lit. a) oraz: 6. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie przepisów postępowania prowadzące do wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia obarczonego wadą, a tym samym sprzecznego z zasadą praworządności. W związku z tymi zarzutami, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, pełnomocnik skarżącego po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, stwierdził, że z przepisu art. 213 §1 Ordynacji podatkowej w sposób oczywisty wynika, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. W jego ocenie, organy obu instancji wskazały, że omawiany przepis statuuje prawo strony do żądania uzupełnienia wydanego aktu o rozstrzygnięcie, natomiast w żaden sposób nie zauważyły konieczności uzupełnienia decyzji o postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, odwołując się do swojej dotychczasowej argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Fundamentalną zasadą postępowania podatkowego jest zasada praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej, por. także art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) polegająca na tym, że organy podatkowe działają na podstawie prawa i zgodnie z prawem. Z zasady tej wynika dyrektywa ścisłej interpretacji przepisów kompetencyjnych, z odrzuceniem - w stosunku do organów władzy publicznej - zasady, zgodnie z którą co nie jest zakazane jest dozwolone (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt K 20/02, dostępny w Bazie Orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, na stronie: http://www.trybunal.gov.pl, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 167/00, Lex nr 47930). Zgodnie z treścią art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydaje decyzję jest nią związany - co do zasady - od chwili jej doręczenia, albowiem korzysta ona z domniemania prawidłowości, zaś jej ewentualna zmiana może nastąpić tylko i wyłącznie w sytuacjach przewidzianych postanowieniami szczególnymi Ordynacji podatkowej, przy bezwzględnym zachowaniu określonych w nich warunków. Jednym z takich szczególnych przepisów umożliwiających uzupełnienie lub sprostowanie wydanej decyzji są powyżej przywołane postanowienia art. 213 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 213 § 3 w związku z § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) daje organowi podatkowemu prawo do uzupełnienia albo sprostowania wydanej decyzji, na żądanie strony złożone w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, ale tylko i wyłącznie w zakresie: uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Trzeba pamiętać, że wady orzeczeń administracyjnych dzieli się na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcie wad nieistotnych następuje w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności). Niewątpliwie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych (a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji). Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Ten tryb nie może zatem zastąpić weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym. W orzecznictwie podkreśla się, że w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił zakres uzupełnienia decyzji, wskazując wprost jakie elementy decyzji mogą być uzupełnione. Uzupełnienie dotyczyć może następujących elementów decyzji: 1) rozstrzygnięcia (wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.), 2) pouczenia strony o trybie odwoławczym (wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej), 3) pouczenia strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego (wymienione w art. 210 § 2 Ordynacji podatkowej). Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia, nie może ono zatem dotyczyć innych wymienionych, w art. 210 Ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego. W literaturze przyjmuje się, że uzupełnienie co do rozstrzygnięcia dotyczy wyłącznie braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2004 r., III SA 708/03, LEX nr 147331). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę także na to, że art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje konkretnych sytuacji, w których żądanie uzupełnienia orzeczenia organu podatkowego jest uprawnione lecz oczywistym wydaje się fakt, iż warunkiem absolutnie koniecznym musi być brak takiego rozstrzygnięcia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1504/07, CBOSA). Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może mieć miejsce wówczas, gdy z powodu wad postępowania lub naruszenia prawa materialnego wydana została decyzja częściowa tak w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym. Uzupełnienie decyzji w zakresie podmiotowym może mieć miejsce gdy organ nie orzekł co do żądań innych jeszcze stron postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 705/06, CBOSA), natomiast - w zakresie przedmiotowym, gdy organ nie orzekł o całości żądania strony, ograniczając wydane rozstrzygnięcie wyłącznie do części tego żądania, jeżeli zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa orzekanie w tym zakresie następuje na wniosek strony lub w wydanej przez siebie decyzji podatkowej, rozstrzygającej w ocenie organu całość sprawy, nie zawarł rozstrzygnięcia, które zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa winien w niej zawrzeć, niezależnie od istnienia w tym zakresie wniosku strony. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, niewątpliwie rację ma organ odwoławczy, że podnoszone przez skarżącego we wniosku z dnia 1 czerwca 2016 r., na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej żądanie uzupełnienia ww. decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł co do rozstrzygnięcia w zakresie umorzenia postępowania podatkowego nie mogło zostać uwzględnione. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie nie możemy mówić o braku w całości lub w części rozstrzygnięcia, kwalifikującego się do uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja organu I instancji jest kompletna. W przedmiotowej sprawie, postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r., w dniu 17 listopada 2015 r. (data doręczenia) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r., które zostało zakończone wydaniem ww. decyzji. Zakres wszczętego postępowania podatkowego odpowiada zatem rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji. Słusznie argumentuje organ odwoławczy, że ww. decyzja zawiera kwotę zobowiązania, tytuł podatkowy oraz okres, za który podatek został określony. Sąd podziela także pogląd, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego jest równoznaczne, zarówno w sensie logicznym jak i prawnym, z przyjęciem przez organ I instancji, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania podatkowego. Zbędne, z punktu widzenia formalnego byłoby zatem werbalizowanie powyższego wniosku w sentencji decyzji, tym bardziej, że – co pozostaje poza sporem – w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji w kwestii bezprzedmiotowości postępowania się wypowiedział (por. str. 2 zażalenia). Podkreślenia nadto wymaga, że zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, zaś § 2 stanowi, iż organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. Regulacja ta zatem nie daje organom podatkowym możliwości wydania decyzji o odmowie umorzenia postępowania wszczętego z urzędu (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2001 r., III SA 220/00). Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm).