I SA/Wr 1534/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].08.2016 r. (nr [...]), udzielona na tle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u."). Zainteresowana przedstawiła we wniosku oraz jego uzupełnieniu (z dnia 12.08.2016 r.), że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Należące do A określone nieruchomości zostały przeniesione na własność Województwa D. z tytułu czego A otrzymała od Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych stosowne odszkodowanie ustalone decyzjami Wojewody D. Przedmiotowe działki stały się własności A z mocy prawa w związku z ustawą z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, co potwierdzały decyzje Wojewody D. wydane w roku 1991 w sprawie stwierdzenia nabycia mienia z mocy prawa. Działki wymienione w decyzjach Wojewody D. z dnia [...].03.2016 r. (nr [...]) oraz z dnia [...].03.2016 r. ([...]) ustalających odszkodowanie na rzecz A z tytułu nabycia z mocy prawa przez Województwo D. prawa własności nieruchomości położonych na terenie gminy W., nie były wykorzystywane przez A do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (także zwolnionych od tego podatku), jak również nie były przedmiotem umów cywilnoprawnych i A nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sumie więc A nie miała możliwości i podstaw do uwzględnienie kwot podatku naliczonego. Ponadto, na nieruchomościach objętych decyzją Wojewody D. nr [...] z dnia [...].03.2016 r. nie obowiązywały zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ale Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego, przyjęte uchwałą Rady Miejskiej W. Nr XI/154/99 z dnia 30 czerwca 1999 r., a następnie zmienione uchwałami Rady Miejskiej W. Nr XII/142/03 z dnia 10 lipca 2003 r., Nr XXI/1197/08 z dnia 28 marca 2008 r. oraz Nr XXI/180/11 z dnia 28 listopada 2011 r. Zgodnie ze Studium, wszystkie przedmiotowe działki położone są w całości w podstawowym układzie komunikacyjnym miasta (ulica zbiorcza), zatem przeznaczenie przedmiotowych działek, wynikające z dokumentów planistycznych było zgodne z celem wywłaszczenia. Z kolei w odniesieniu do nieruchomości objętych decyzją Wojewody D. Nr [...] z dnia [...].03.2016 r., również nie obowiązywały zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ale Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego, o którym była wcześniej mowa (z uwzględnieniem odpowiednich zmian). Zgodnie ze Studium działka nr [...] położona jest w całości w obszarze oznaczonym jako "zabudowa mieszkaniowa o niskiej intensywności". Działka nr [...] z decyzji nr [...] z dnia [...].03.2016 r. stanowi teren nieogrodzony, niezabudowany, nieużytkowany, położony w otoczeniu dróg i terenów niezabudowanych. Większość działek objętych decyzją (jak wyżej z dnia [...].03.2016 r.) stanowią działki niezabudowane, jedyne budowle znajdujące się na tych działkach to drogi utwardzone bitumiczne. Na tle powyższego opisu zadano następujące pytanie: Czy w związku z przeniesieniem z mocy prawa na Województwo D. prawa własności do wywłaszczonych nieruchomości gminnych, za odszkodowaniem, określonym na podstawie decyzji Wojewody D., wypłaconym przez Generalną Dyrekcję Dróg Publicznych, wnioskodawca występuje jako podatnik VAT, a tym samym zobowiązany jest do opodatkowania przedmiotowej nieruchomości według właściwej stawki VAT? Przy tym A zaznaczyła, że w powyższym zakresie jest zainteresowana ustaleniem, czy w związku z wymienionymi dostawami w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. występuje w charakterze podatnika VAT. Zdaniem wnioskodawcy, w związku z przeniesieniem z mocy prawa własności nieruchomości gminnych na rzecz Województwa D., za odszkodowaniem ustalonym w drodze decyzji ustalającej Wojewody D., A nie występuje w roli podatnika VAT, a tym samym taki sposób przeniesienia własności leży poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Zainteresowana uzasadniła, że dostawa gruntu w powyższym zakresie nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej A. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko zainteresowanej przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, stanowi podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawę, która jednak spowoduje powstanie obowiązku podatkowego, gdy zostanie zrealizowana przez podatnika podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem organu, sprzedaż mienia komunalnego stanowi niewątpliwie jeden z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej A, w odniesieniu do którego A działa jak podatnik podatku VAT. Nie budzi przy tym wątpliwości, ze A może działać w takim charakterze nawet wtedy, gdy dobra będące przedmiotem obrotu nie zostały nabyte z zamiarem późniejszej sprzedaży, lecz na przykład z mocy prawa. Przy tym, wydając grunt za odszkodowaniem A nie może skorzystać z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., albowiem w przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organ ten został powołany. A występuje tu bowiem jak właściciel i jej sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę drogi, jest taka sama, jak innych pomiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna. Wnioskodawczyni pismem z dnia 5.09.2016 r. r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i wobec otrzymania odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7.10.2016 r.), wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 2 tej ustawy, a także art. 2a i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej – "O.p."). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżąca będąc gminą oraz właścicielem wywłaszczonych gruntów w oparciu o przepisy ustawy wykonywała zadania publiczne związane z gospodarką nieruchomościami, przez co spełniony został warunek określony w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowiący, że nie uznaje się z podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Poza tym zwróciła strona uwagę na wyrok NSA z dnia z dnia 5.12.2014 r., sygn. akt I FSK 1547/14 wskazując, żę w przypadku gdy gmina zarządza swoim niegospodarczym mieniem, nabytym bez jej woli, którego nie przeznacza do wykorzystania w powadzonej działalności gospodarczej, nie działa jak podatnik VAT. Ta część majątku powinna być traktowana na takich samych zasadach, jak majątek prywatny osoby fizycznej będącej podatnikiem VAT, która zbywając swoje prywatne mienie, nie występuje w charakterze podatnika VAT. Naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej A upatrywała w tym, ze wobec istniejących w sprawie wątpliwości, powinny być one zinterpretowane na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. Według art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wskazany ust. 2 stanowi zaś, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przytoczone przepisy stanowią implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006347.1 z dnia 2006.12.11, w skrócie "dyrektywa 112"), według którego, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Na tle wymienionego unormowania dyrektywy 112 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził (w postanowieniu z dnia 20.03.2014 r., C-72/13), że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. We wspomnianym orzeczeniu Trybunał wskazał, że sąd krajowy w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy podmiot działa w ramach działalności gospodarczej (pkt 18). Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jako odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten powinien być interpretowany w sposób zawężający (...) Z samego jego brzmienia wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie – powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (pkt 19). Niemniej jednak – nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej – należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (pkt 20). Zdaniem TSUE dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez A, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną A w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez A działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy. Ponadto należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5.12.2014 r., sygn. akt I FSK 1547/14 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"), odwołując się do przywołanego postanowienia TSUE z dnia 20.03.2014 r. (w sprawie C-72/13) stwierdził, że opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy gmina działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej. W przypadku gdy powyższa analiza dałaby wynik pozytywny, w odwołaniu do art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należałoby się dodatkowo zastanowić, czy dana dostawa będzie prowadziła do znacznych zakłóceń konkurencji. Z orzecznictwa sądowego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (wyrok NSA z dnia 5.11.2015 r., sygn. akt I FSK 1077/14 oraz z dnia 29.01.2016 r., sygn. akt I FSK 1944/14 - dostępne w CBOSA). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy, to wadliwie uznał organ, że A występowała przy dostawie, opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wbrew zapatrywaniu organu, zbywane mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez A, albowiem z niczego nie wynikało, że przy tych dostawach działała ona w charakterze handlowca (profesjonalnego podmiotu). Jak to wynikało z wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz jego uzupełnienia, skarżąca nabyła przedmiotowe nieruchomości z mocy prawa w wyniku komunalizacji mienia i grunty te nie były wykorzystywane przez A do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku oraz nie były przedmiotem umów cywilnoprawnych. Nietrafne było przekonanie organu, że w każdym przypadku odpłatnego przeniesienia własności (przeniesienia prawa do rozporządzanie rzeczą jak właściciel) gminnych nieruchomości, skarżąca występować będzie jako podatnik podatku od towarów i usług. W powołanym orzeczeniu z dnia 15.12.2014 r. (sygn. akt I FSK 1547/14) Naczelny Sąd Administracyjny zajął jednoznaczne stanowisko odnośnie potrzeby analizy podejmowanych przez gminę działań w celu oceny, czy przy danej dostawie występuje jako podatnik, czy też dostawa obejmuje mienie pozostające poza wykonywaną przez gminę działalnością gospodarczą. Samo nabycie (nieodpłatnie z mocy prawa) i posiadanie gruntu, a więc pełnienie funkcji właścicielskich, nie konstytuuje pojęcia działalności gospodarczej, a organ nie wskazał jakichkolwiek innych działań, które w stosunku do przedmiotowych nieruchomości (za które A otrzymała odszkodowanie) byłyby podejmowane ze skutkiem dla oceny wykonywania działalności gospodarczej, a zwłaszcza że A angażowała w stosunku do tych nieruchomości środki podobne do tych, jakie angażują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Mając na uwadze powyższą ocenę należało uznać, że przy wydaniu interpretacji indywidualnej organ naruszył przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego miało umocowanie w treści art. 200 tej ustawy. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną w wyroku ocenę prawną.