I SA/Bk 1206/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.),, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].07.2016 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącego M. L. kwotę 7417 (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2016 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...], w której rozliczono M. L. podatek od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej towarów takich jak opony do samochodów osobowych i ciężarowych, telefonów iPhone 5 i 5S, a także usług w zakresie serwisowania pojazdów. W prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach zakupu za okresy od sierpnia do października 2013 r. wykazał m.in. 3 faktury VAT wystawione przez A. Spółka z o.o. w W. na telefony komórkowe iPhone 5. Towary wyszczególnione na tych fakturach zostały następnie wykazane przez podatnika jako sprzedaż na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE (w sierpniu 2013 r.) oraz WDT na rzecz G. z E. (we wrześniu i październiku 2013 r, gdzie na fakturach "sprzedaży" wykazano łącznie taką samą ilość towaru jak na fakturach "zakupu"). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istota sporu dotyczy tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 146.107 zł wynikający z faktur nr [...] z [...] września 2013 r., nr [...] z [...] października 2013 r. oraz nr [...] z [...] sierpnia 2013 r. (w części dot. 60 szt. telefonów) wystawionych przez A. sp. z o.o. oraz czy zasadnie uznano, że wystawione przez podatnika faktury dotyczące WDT na rzecz podmiotu estońskiego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwołał się do treści art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") i podkreślił, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Tylko więc faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej firma Skarżącego była ostatnim krajowym ogniwem łańcucha podmiotów, uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu towarem. Pierwszymi "ogniwami łańcucha" podmiotów wystawiających faktury na sprzęt elektroniczny były Spółki A., D. i V., które pełniły rolę "znikającego podatnika". U wymienionych trzech podmiotów przeprowadzono postępowania kontrolne, które zostały zakończone prawomocnymi decyzjami. Z decyzji tych wynika, że podmioty te zostały utworzone wyłącznie do celów wyłudzenia podatku VAT. Wymienione spółki nie rozliczały się z podatku VAT (nie składały deklaracji lub składały "zerowe" deklaracje), który następnie na etapie kolejnych "transakcji" w ustalonym łańcuchu podlegał odliczaniu przez kolejne podmioty. "Znikający podatnicy" stanowili element inicjujący pozorny obrót sprzętem elektronicznym, który następnie, aby uwiarygodnić cały proces obrotu i umożliwić odliczenia podatku naliczonego "przebiegał" przez następne podmioty krajowe. Organ wskazał, że kolejnym ogniwem łańcucha podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu telefonami komórkowymi była spółka S., która to wystawiała faktury VAT na rzecz PHU H. Spółka S., pomimo nie posiadania zaplecza technicznego ani osobowego w 2013 r. wystawiła na rzecz firmy H. faktury, w których ujęte były telefony. Wartość tych "transakcji" opiewała na łączną kwotę ponad 150 mln zł. Z decyzji Dyrektora UKS w L. z [...] grudnia 2015 r. wydanej wobec firmy H. wynika, iż nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi w 2013 r. lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. W transakcjach tych była jednym z ogniw, które miały za zadanie wydłużenie łańcucha obrotu i tym samym jego uwiarygodnienie. Postępowanie kontrolne wykazało świadomy udział tej firmy w transakcjach karuzelowych. We wskazanym rozstrzygnięciu organ kontroli stwierdził m.in., iż wystawione przez H. faktury "sprzedaży" na rzecz kolejnego w łańcuszku podmiotu, tj. A., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dalej organ podniósł, że z protokołu czynności sprawdzających w A. Sp. z o.o. z dnia [...] września 2014 r. (sporządzonego przez Dyrektora UKS w B.) wynika, że w urządzeniach księgowych tej spółki ujęto 3 faktury wystawione przez w/w firmę H.: z [...] sierpnia 2016 r., z [...] września 2016 r. oraz z [...] października 2016 r. W fakturach tych ujęto łącznie 470 szt. telefonów komórkowych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że spółki A., D., V., S. oraz firma H. miały korzystać z tego samego magazynu D. Sp. z o.o. w B. - skąd telefony miała odbierać firma A. sp. z o.o. Akta sprawy zawierają protokoły przesłuchań pracowników magazynu D. sporządzone w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. o sygn. [...]. Zeznania zawierają m.in. opis obsługi magazynowej w magazynie spółki D., z którego wynika, że towar był "w dokumentach przekazywany kolejnym podmiotom, nie opuszczając tego magazynu". Wynika z nich również, iż zdarzały się przypadki "powrotu" do magazynu towaru, który już raz był w nim składowany i został następnie wydany na zewnątrz. Organ odwoławczy wskazał następnie, że w rejestrach zakupu za sierpień, wrzesień i październik 2013 r. Skarżący zaewidencjonował podatek naliczony z faktur z [...] sierpnia 2013 r., [...] września 2013 r. i [...] października 2013 r. wystawionych przez A., w których ujęte było m.in. 360 sztuk telefonów iPhone. Materiał dowodowy nie potwierdza jednak zakupu tych telefonów od tego podmiotu, lecz wskazuje, iż do transakcji między tymi podmiotami nie doszło. Za istotne organ uznał pisemne wyjaśnienia Skarżącego wskazujące, że współpraca ze spółką A. nastąpiła za pośrednictwem Internetu i spowodowana była "względami biznesowymi". Kontakty odbywały się wyłącznie w formie telefonicznej oraz mailowej. Spółka została sprawdzona na podstawie dokumentów statutowych oraz w bazie KRS i wydawała się Skarżącemu rzetelną firmą. Organ odwołał się również do zeznań kierownika hurtowni Skarżącego J. B., który zeznał, iż na polecenie Skarżącego w sierpniu 2013 r. poszukiwał dostawców telefonów komórkowych iPhone 5. Firmę A. znalazł na portalu aukcyjnym allegro, a jedynym kryterium przy wyborze była najniższa cena. Nie miał też znaczenia fakt, iż telefony te dedykowane były na rynek angielski. Świadek twierdzi, iż firma M. nie prowadziła aktywnej działalności reklamowej w zakresie sprzedaży iPhonów. Firma nie posiadała oficjalnej oferty na telefony. Telefony te kupowane były w A. pod konkretne zamówienie. Transakcjami w zakresie telefonów zajmował się jedynie Skarżący. Organ wskazał ponadto na analizę rachunku bankowego podatnika, z której wynika, że płatności "za towar" w większości pokrywane były wpłatami dokonywanymi w tym samym dniu na rachunek bankowy Skarżącego przez firmę G. z E. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że będące w posiadaniu Skarżącego w/w faktury (w których ujęto 360 sztuk telefonów) wystawione przez spółkę A. nie potwierdzają nabycia tych telefonów. W ocenie organu odwoławczego, również wymienione w skarżonej decyzji faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje firma Skarżącego, a jako nabywca podmiot estoński G., nie dokumentują rzeczywistych czynności. W tym zakresie organ odwołał się do ustaleń wynikających z informacji uzyskanych od estońskiej i łotewskiej administracji, wskazujących na stworzenie łańcucha podmiotów w celu pozorowania czynności w ramach tzw. "transakcji karuzelowych", gdzie odbiorca telefonów od G., tj. S. pełniła rolę "znikającego podatnika". Okolicznością rzutującą na ocenę zajętego stanowiska jest również zdaniem organu to, że w trakcie postępowania kontrolnego porównano bazę numerów IMEI prowadzoną przez poszczególne Urzędy Kontroli Skarbowej z numerami przedłożonymi przez Skarżącego do kwestionowanych faktur. Ustalono, że 150 numerów IMEI iPhonów wykazanych w fakturze nr [...] wystawionej przez A. na rzecz firmy Skarżącego wystąpiło zarówno we wcześniejszych jak i późniejszych łańcuchach dostaw, w których strona nie uczestniczyła i za każdym razem były przedmiotem wyłudzeń podatku VAT. Zdaniem organu istnieje szereg okoliczności, które wskazują, iż strona świadomie brała udział w zorganizowanym i z góry zaplanowanym przedsięwzięciu, którego finalnym efektem miało być skorzystanie z uprawnienia do zwrotu VAT. Cechą charakterystyczną w łańcuszku podmiotów jest to, że ich działalność nie miała cech handlu, to jest konieczności poszukiwania towaru i klienta oraz gromadzenia zapasów. Podmioty te nie prowadziły aktywnej działalności reklamowej i marketingowej. Co najmniej zastanawiający jest fakt, iż do Skarżącego prowadzącego firmę, której podstawowym zakresem działalności było prowadzenie serwisu samochodowego zgłosił się kontrahent zainteresowany nabyciem iPhonów o znacznej wartości, w sytuacji, gdy podatnik nigdy nie prowadził działalności reklamowej w tym zakresie. Takie działanie może sugerować świadome wejście w łańcuch podmiotów wystawiających faktury na sprzęt elektroniczny w celu wyłudzenia podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że transakcje fakturowe odbywały się w tym samym dniu lub w odstępie kilkudniowym. Brak było zaangażowania Skarżącego w czynności typowe dla dysponowania towarem w związku z zakupem i jego sprzedażą, takie jak: organizacja transportu, magazynowanie, poszukiwanie rynku zbytu. Budzące wątpliwości jest również sporządzanie fotokopii przeładunku towarów i środków transportu firmy A. oraz przewoźnika litewskiego w celu udokumentowania odbioru i przekazania telefonów firmie transportowej tylko co do kwestionowanych transakcji kupna-sprzedaży iPhonów. Sugeruje to celowe działanie nastawione na uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Dalej organ podkreślał, że za szybkim przepływem faktur następował szybki przepływ środków pieniężnych, co miało uwiarygodnić dokonywane transakcje. Każdy podmiot w łańcuchu transakcji niezwłocznie po ich otrzymaniu (co do zasady w tym samym dniu), dokonywał transferu na konto poprzednika. Podatnik - w odniesieniu do "transakcji" z G.- nie musiał angażować własnych środków. Dokonywał bowiem płatności firmie A. dopiero po otrzymaniu środków od firmy G. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla "transakcji łańcuchowych". W ocenie organu, niezwykle ważne w przedmiotowej sprawie jest to, iż średnia cena telefonów wynikająca z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego była niższa od 161,54 zł do 533,19 zł od ceny hurtowej, oferowanej przez firmę S. sp. z o.o. w W., tj. oficjalnego przedstawiciela dystrybutora firmy A. w Polsce (producenta telefonów iPhone 5). Stosowanie takich cen - pomimo, że Skarżący telefony "nabywał" w łańcuchu dostaw składającym się z kilku podmiotów - było możliwe, ponieważ "znikający podatnik" nie płacił podatku co znacznie obniżało cenę "sprzedaży towaru" i umożliwiało wykazanie niewielkiej marży na każdym etapie obrotu (u każdego kolejnego podatnika) aż do finalnego "odbiorcy", a cena nadal pozostawała niższa od cen stosowanych przez oficjalnego dystrybutora, np. w/w firmę S. Zastanawiający jest też zdaniem organu brak analizy cen stosowanych na oficjalnym rynku, brak jakichkolwiek dowodów na negocjację cen i poszukiwanie jedynie najtańszej oferty. Wyraźnie niższe ceny niż obowiązujące w oficjalnej dystrybucji powinny wzbudzić podejrzenie co do wiarygodności pochodzenia oferowanych towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak bezpośrednich kontaktów, ograniczenie ich do zamówień za pośrednictwem poczty internetowej czy telefonicznie, brak umów czy jakichkolwiek innych gwarancji służących zabezpieczeniu realizacji transakcji daje podstawy do zakwestionowania przyjętych do rozliczenia faktur. Zgromadzony materiał dowodowy i przeprowadzona na jego podstawie analiza dają podstawę do stwierdzenia, że kwestionowane faktury wystawione przez A. na rzecz firmy Skarżącego oraz przez firmę Skarżącego na rzecz G. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, ponieważ zaistniały w ramach organizacji przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów i tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a jedynie miały na celu ich uprawdopodobnienie. Organ zwrócił także uwagę, że postępowanie kontrolne nie wykazało nieprawidłowości w zakresie sprzedaży na rzecz podróżnych. Zakwestionowane faktury wstawione na rzecz podatnika przez A. nie dokumentują jednak rzeczywistych transakcji. Zatem telefony komórkowe sprzedane przez stronę w systemie TAX-FREE nie mogły pochodzić z "zakupów" udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Odnośnie wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli firm: A., H., S. oraz G. stwierdził, że wskazane przez stronę okoliczności, które miałyby być ustalone w drodze przesłuchania wskazanych świadków zostały stwierdzone innymi dowodami lub nie mają znaczenia dla sprawy. Również wniosek o powołanie biegłego rzeczoznawcy celem ustalenia cen telefonów iPhone 5, jak również wystąpienie do firm I., N. S.A., D. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. o informacje dotyczące wysokości ceny jednostkowej za telefony iPhone 5 sprzedawanych w okresie od sierpnia do grudnia 2013 r. nie zasługiwał w ocenie organu na uwzględnienie. W skardze wywiedzionej do Sądu pełnomocnik zaskarżył powyższą decyzję w całości i zarzucił jej naruszenie: I. przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.: 1. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że: zakwestionowane faktury wystawione na rzecz podatnika przez A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji; zakupiony towar pochodził z innego źródła niż dostawca A. ; strona świadomie brała udział w zorganizowanej i z góry zaplanowanym przedsięwzięciu, którego finalnym efektem miało być skorzystanie z uprawnienia do zwrotu VAT - podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że podatnik działał w dobrej wierze, a nadto nie daje najmniejszych podstaw do konstruowania wniosków głoszonych przez organy co do fikcyjnego charakteru dostaw dokonanych przez A., jak również co do świadomości podatnika uczestniczenia w rzekomym procederze, ale także braku dochowania należytej staranności przez podatnika; 2. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego i oddalenie wniosków dowodowych strony pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika, braku świadomości Strony co do nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, w tym zaniechanie ustalenia m.in. wspólnych relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonującymi dostawy spornego towaru, zakresu i przedmiotu porozumień dotyczących ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcji, a także że ceny zakupu telefonów odpowiadały cenom rynkowym, w tym cenom stosowanym w wysokości odpowiadającej z innymi transakcjom Skarżącego uznanym przez organ za rzetelne. II. przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, które podlegały procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru oraz sprzedaży detalicznej w ramach systemu TAX FREE. Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy w pierwszej kolejności, że na to organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Nie ulega wątpliwości, że korzystanie w konkretnym postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Otwarty katalog środków dowodowych przewidziany w art. 181 o.p. nie wyklucza skorzystania z materiałów zgromadzonych w innych sprawach przez organy skarbowe, czy też organy podatkowe. Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W realiach rozpatrywanego przypadku zastrzeżenia budzą ustalenia organu w zakresie niedochowania przez Skarżącego należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, która to staranność – w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – może chronić podatnika przed skutkami podatkowymi w postaci skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług. Kwotą podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, jest w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Nie ulega zatem wątpliwości, że WDT występuje wówczas, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika. Pamiętać przy tym trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że niezgodna z Dyrektywą Rady/2006/112/WE jest praktyka, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie Trybunał wskazał, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (teza 54). W ocenie Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (tezy 59-62). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału państwa członkowskie mają obowiązek weryfikować deklaracje podatników, ich księgi rachunkowe oraz inne istotne dokumenty (zob. wyroki zawarte w tezie 63 przytoczonego orzeczenia z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-132/06 Komisja przeciwko Włochom, Zb.Orz. s. I-5457, pkt 37; z dnia 29 lipca 2010 w sprawie C-188/09 Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, Zb.Orz. s. I-7639, pkt 21). Konkludując TSUE stwierdził, że nakładając na podatników obowiązki omówione w pkt 61 niniejszego wyroku pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli (teza 65). W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 TSUE, odwołując się do dotychczasowego dorobku orzeczniczego (m.in. połączonych spraw C-439/04 i C-440/04 oraz C-80/11 i C-142/11), wskazał, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 49). Zdaniem Sądu, zebrany przez organy materiał dowodowy nie daje uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że działania Skarżącego w kontaktach handlowych z A. odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych. Przeprowadzona przez organy ocena dowodów nie daje podstaw do przypisania stronie zaniechania, czy też niedbalstwa towarzyszącego współpracy z ww. podmiotem. Z akt sprawy wynika, Skarżący sprawdzał rzetelność firmy A., żądając za pośrednictwem e-mail dostarczenia dokumentów rejestracyjnych tej spółki oraz sprawdzając rejestr podatników w systemie VIES i w bazie KRS. Nie można wymagać od podatnika obowiązku sprawdzania wszystkich dotychczasowych uczestników obrotu towarem będącym w jego zainteresowaniu handlowym. Wiedza o partnerach biznesowych kontrahenta podatnika jest wrażliwym tematem i często - przedmiotem skwapliwe strzeżonej tajemnicy handlowej. Już z tego powodu, jako zbyt daleko idące jawi się oczekiwanie, że w każdym przypadku podatnik będzie śledził dotychczasową drogę towarów, które ma zamiar nabyć. Brak jest racjonalnych przesłanek do nakładania na podatnika obowiązku szczegółowego badania z jakiego źródła pochodzi każdy z telefonów nabywany bezpośrednio od danego kontrahenta. Nawet wiedza o tym, że telefony stały się w ostatnim czasie towarem wrażliwym, wykorzystywanym szeroko do wyłudzeń podatku od towarów i usług, nie uzasadnia takich oczekiwań. Zwłaszcza, że wobec bezpośredniego kontrahenta Skarżącego, wystawcy kwestionowanych faktur, strona nie miała podejrzeń co do rzetelności tego podmiotu, uzyskując o nim dane rejestracyjne. Również organy podatkowe nie stwierdziły nierzetelności działań spółki A. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe skupiły się w gruncie rzeczy na ustaleniu fikcyjności działalności poszczególnych podmiotów w ustalonym łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach obrotu. Nie rozważyły natomiast rzetelnie argumentów Skarżącego, co do braku świadomości uczestnictwa w tym procederze. Rozstrzygały wątpliwości tylko i wyłącznie na niekorzyść podatnika i dokonywały tego pod z góry założoną tezę, że Skarżący świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej. Postępowanie takie zaprzecza regułom rzetelnego postępowania podatkowego. Przede wszystkim w obecnych realiach rynkowych nie jest niczym niezwykłym nawiązywanie kontaktów handlowych przez Internet i składanie za jego pomocą zamówień i opłacanie transakcji. Powszechne staje się również telefoniczne składanie zamówień i negocjowanie warunków dostaw towarów. Przy realizacji dostaw kontraktowych normą jest także korzystanie z usług firm kurierskich. Jako zbyt daleko idące należy ponadto uznać wnioski wysnuwane z tytułu angażowania się przez Skarżącego w działalność handlową w zakresie nowego asortymentu. Poszerzenie działalności gospodarczej o nową ofertę jest prawem podmiotu prowadzącego taką działalność i wynika z biznesowych decyzji i kalkulacji, zmierzających do osiągania zysków. Nie zawsze musi to oznaczać, że podmiot gospodarczy poszerzający swoją działalność o nowy przedmiot, czyni to w celu wyłudzeń podatkowych, czy też – w takich okolicznościach – powinien zakładać podejrzany charakter nowych kontaktów handlowych. Akta sprawy wskazują, że Skarżący kontaktował się z A. głównie telefonicznie i e-mailowo. Takie układanie relacji biznesowych jest dopuszczalne i nie może od razu świadczyć o braku należytej staranności kupieckiej. Strona twierdzi, że przy dostawach dokonywanych bezpośrednio przez tego kontrahenta istniał kontakt osobisty z właścicielem spółki A. Organ odrzuca jednak oferowane przez Skarżącego dowód z przesłuchania członka zarządu tej firmy na okoliczność relacji między kontrahentami, z góry przyjmując za dotychczas zebranymi dowodami – głównie dotyczącymi nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu – że okoliczności, które miałyby być ustalone w drodze przesłuchania zostały stwierdzone innymi dowodami lub nie mają znaczenia dla sprawy. W toku postępowania Skarżący wskazywał na czynności podejmowane w zakresie spornych transakcji, których ocena wskazywać może na chęć zminimalizowania ryzyka zawarcia transakcji z nieuczciwymi podmiotami. Jak już wcześniej zaznaczono Skarżący uzyskał dane rejestracyjne A., płatność za towar następowania w formie przelewu po jego dostawie, wystawione zostały dokumenty WZ. Moment dokonywania płatności może stanowić swego rodzaju zabezpieczenie transakcji, ponieważ w razie jakichkolwiek wątpliwości co do towaru, czy też braku towaru, druga strona kontraktu nie dokonuje po prostu płatności. Z wyjaśnień strony wynika, że dostawy odbywały się do jego magazynu. W toku postępowania i w skardze Skarżący podnosił, że nie korzystał z magazynów D. Stąd też wiarygodne są twierdzenia pełnomocnika, że nie mógł mieć świadomości, że inne podmioty, i przede wszystkim - jakie, korzystają z usług centrum logistycznego. Rozważania organu dotyczące obsługi magazynowej i obrotu towarem bez opuszczenia magazynów D. nie mogą zatem wpływać na ocenę świadomości podatnika w uczestniczeniu w oszustwie podatkowym. Skarżący uzyskał ponadto numery IMEI telefonów nabywanych od A. Numery te dołączone zostały do faktur. Okoliczność, że część z tych numerów powtarzała się w transakcjach na wcześniejszym i późniejszym etapie ustalonego przez organy łańcucha dostaw, nie świadczy o tym, że Skarżący świadomie w tym procederze uczestniczył. Należy podzielić argumentację autora skargi, że gdyby podatnik działał w złej wierze, to nie posiadałby numerów IMEI telefonów, które pozwalają na ich identyfikację. Uzyskanie tych numerów może być uznawane jako przejaw podjęcia działań zmniejszających ryzyko uczestnictwa w działaniach zmierzających do wyłudzenia VAT. Organ nie wykazał, że przedłożenie tych numerów w postępowaniu było elementem strategii nakierowanej na uwiarygodnienie przeprowadzanych transakcji. Zdaniem Sądu zbyt daleko idące są ponadto wnioski organu uznającego szybki przepływ środków pieniężnych za przejaw świadomego uczestnictwa Skarżącego w karuzeli podatkowej. Pełnomocnik zwracał uwagę na takie skorelowanie zakupów i sprzedaży w obrocie hurtowym, które ma na celu minimalizowanie obciążeń finansowych, pozwalając na zachowanie płynności finansowej. Organ tymczasem, nie mając ku temu podstaw, powyższą okoliczność rozpatrzył jako obciążającą podatnika. Niewątpliwie tzw. szybkie przepływy" mogą być charakterystyczne dla transakcji mających na celu wyłudzanie VAT. Tym niemniej, mogą też stanowić przejaw normalnej polityki prowadzenia handlu, na co zwracał uwagę autor skargi. Również argument organu dotyczący cen telefonów nie jest wystarczający do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Różnice cenowe są normalną praktyką rynkową. Powszechnie wiadomym jest, że ceny dedykowane przez oficjalnych dystrybutorów określonych marek mogą różnić się od cen oferowanych przez innych pośredników. Poszukiwanie najtańszej oferty na rynku jest normalną praktyką w prowadzeniu działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiąganie zysków. Ponadto w przypadku innych transakcji Skarżącego ze spółką A., które nie były kwestionowane przez organy podatkowe, ceny telefonów były zbliżone lub nawet niższe od tych, stanowiących przedmiot zakwestionowanych transakcji. Dodać trzeba, iż strona twierdziła, że odbywał się proces negocjacji cen telefonów, na dowód czego przedłożyła faktury proforma. Organ nie odniósł się przekonująco do tej kwestii. Wywody zaskarżonej decyzji wskazują zatem, że organ z góry założył określoną tezę i w zależności od okoliczności i potrzeb dane fakty interpretuje albo na korzyść, albo na niekorzyść podatnika. Na ocenę tzw. dobrej wiary podatnika wpływ ma również okoliczność, że organ nie kwestionował rzetelności jednej z faktur w całości. Otóż w przypadku faktury [...] wystawionej przez A. organ nie zgromadził dowodów potwierdzających nabycie 20 telefonów w celu wyłudzenia VAT. Osobliwa staje się zatem konkluzja, że w zakresie części towarów, których nabycie dokumentuje owa faktura podatnik miał świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze wyłudzeń podatkowych, a w pozostałym zakresie już nie. "Obie grupy towarów" (zakwestionowane przez organ i niekwestionowane) zostały nabyte od tego samego kontrahenta. Okoliczność, że A. część telefonów obejmujących ww. fakturę uzyskała od innego podmiotu nie może mieć wpływu ocenę rzetelności działań Skarżącego, który nie miał (i nie musiał mieć) wiedzy szczegółowej o pochodzeniu nabywanego towaru i jego wcześniejszych "dystrybutorach". Podkreślenia wymaga ponadto, że towary objęte spornymi fakturami były w części przedmiotem transakcji w procedurze TAX FREE. Wywóz towarów został potwierdzony przez urząd celny, a organ podatkowe nie zakwestionowały prawidłowości transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z podróżnymi. Rozstrzygający kontrolowaną sprawę organ podatkowy stwierdził, że telefony komórkowe sprzedawane przez Skarżącego w systemie TAX-FREE nie mogły pochodzić z "zakupów" dokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Nielogiczne są takie konstatacje w kontekście twierdzeń prezentowanych przez organ odnośnie świadomości podatnika w wyłudzaniu VAT w zakresie dostaw tych samych towarów. Krytycznie należy ocenić ocenę zebranych dowodów w zakresie transakcji Skarżącego z G. Również i w tym przypadku zebrane dowody i ich ocena dokonana przez organ nie przekonują, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja z podmiotem estońskim wiązała się z procederem wyłudzeń VAT. Zdaniem Sądu takie okoliczności jak: uzyskanie dokumentów rejestrowych tego podmiotu, sprawdzenie w systemie VIES, uzyskanie informacji o tym podmiocie u innego polskiego kontrahenta, bezpośredni kontakt z właścicielem firmy G., wydanie towaru po uzyskaniu płatności, uzyskanie potwierdzenia wywozu towaru – dają podstawę do uznania, że Skarżący działał w tzw. dobrej wierze. Dodać trzeba, że Skarżący na prośbę kontrahenta estońskiego, przed dokonaniem płatności, na wyraźną jego prośbę, sporządził dokumentację fotograficzną towaru będącego przedmiotem WDT. W ocenie Sądu, organy bezpodstawnie forsują pogląd o celowości tych działań kontrahentów ukierunkowanych na uwiarygodnienie transakcji. Brak jest obiektywnych przesłanek uzasadniających takie stanowisko organów. Konkluzji takich nie można wywodzić zwłaszcza z okoliczności, że zagraniczne administracje skarbowe wyraziły podejrzenia co do działalności bezpośredniego kontrahenta Skarżącego, tj. G. oraz przekazały informację o wykreśleniu z rejestru podatników VAT kolejnego odbiorcy towaru – firmy łotewskiej S. W dacie dokonywania transakcji podatnik nie miał wiedzy o wątpliwościach estońskiej i łotewskiej administracji podatkowej. Natomiast ww. przedsięwzięte działania mogły nie wzbudzić w nim jakichkolwiek podejrzeń co do rzetelności estońskiego kontrahenta. Podsumowując, Sąd pragnie podkreślić, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno też oczekiwać od podatnika, aby szczegółowo badał źródło pochodzenia oferowanego mu towaru (skąd towar pochodził na każdym etapie jego wcześniejszego obrotu), w sytuacji gdy przedsięwziął podstawowe kroki do zweryfikowania legalności działania kontrahenta, od którego ten towar miał nabyć. Ocena świadomości Skarżącego w uczestnictwie w procederze wyłudzenia VAT okazała się w tej sprawie powierzchowna. Lektura rozstrzygnięć skłania do refleksji, że istotnymi okolicznościami przesądzającymi o złej wierze podatnika był ustalony łańcuch podmiotów obracających towarem, których rzetelność budziła wątpliwości organów podatkowych. Dotyczyło to jednak głównie "poprzedników" bezpośredniego kontrahenta Spółki. Kontrargumenty strony skarżącej zostały pobieżnie rozpatrzone pod z góry założoną tezę, a wątpliwości rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadnia wyeliminowanie decyzji wydanych w obu instancjach z obrotu prawnego. Rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego należało uznać za przedwczesne. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł w myśl art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800) w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia postępowania sądowego w sprawie.