I SA/Po 1416/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r sprawy ze skargi EK na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie obciążenia zobowiązanego kosztami postępowania egzekucyjnego oraz odmowy zwrotu przedmiotowych kosztów I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając jako organ egzekucyjny, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec E. K., na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr SM [...] z dnia [...] października 2015 r. obejmującego zaległości w podatku dochodowym pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r. W celu wyegzekwowania zaległości objętej powyższym tytułem wykonawczym organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia [...] października 2015 r. dokonał zajęcia rachunków bankowych w: Banku [...] S.A., [...] Banku Ś. S.A. oraz [...] S.A. Niniejsze zawiadomienia o zajęciu zobowiązany odebrał (wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego) w dniu [...] października 2015 r. zaś dłużnicy zajętej wierzytelności - odpowiednio w dniach: [...] października 2015 r., [...] października 2015 r. i [...] października 2015 r. W dniu [...] października 2015 r. pracownicy organu egzekucyjnego udali się do miejsca zamieszkania E. K.. Jak wynika ze sporządzonego na tą okoliczność raportu poborcy skarbowego, odstąpili jednak od czynności egzekucyjnych, ponieważ zobowiązany dokonał wpłaty całości należności wraz z kosztami egzekucyjnymi na rachunek bankowy organu egzekucyjnego (w aktach sprawy znajdują się potwierdzenia dokonanych w dniu [...] października 2015 r. przelewów środków pieniężnych: z rachunku bankowego w [...] S.A. w kwocie [...]zł (dokument z dnia [...] października 2015 r.) oraz z rachunku bankowego w [...] BANK S.A. w kwocie [...]zł (dokument z dnia [...] października 2015 r.). W związku z powyższym w dniu [...] października 2015 r. organ egzekucyjny skierował do w/w banków zawiadomienia o uchyleniu zajęć. W dniu [...] października 2015 r. zobowiązany pismem z dnia [...] października 2015 r. wniósł o umorzenie oraz zwrot na rachunek bankowy kwoty [...]zł, tytułem kosztów postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu niniejszego środka zaskarżenia dłużnik wskazał, że dnia [...] października 2015 r. przyszły do niego pracownice organu egzekucyjnego, celem dokonania zajęcia majątku w związku z zadłużeniem w podatku dochodowym za 2007 r., wynikającym z nieprawomocnej decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, które to orzeczenia zamierza zaskarżyć do sądu administracyjnego. Zobowiązany wskazał, że pracownice te oświadczyły, iż [...] października 2015 r. miały powiadomić zobowiązanego telefonicznie przed podjęciem czynności egzekucyjnych, ale nie znalazły na to czasu. Jednocześnie, dodał, że groziły spisaniem wyposażenia mieszkania (zaczęły spisywać telewizor) oraz prowadzeniem czynności egzekucyjnych (zajęciem rachunków bankowych), w związku z czym - aby uniknąć zajęcia wyposażenia domu oraz naliczania ewentualnych odsetek, w obecności pracownic - dokonał przelewu naliczonych należności razem z kosztami egzekucyjnymi. Podkreślił nadto, że po wizycie pracownice Urzędu nie pozostawiły żadnego dokumentu i poinformowały, iż odblokują Jego konta bankowe. Wobec tego dłużnik wniósł o zwrot w/w kosztów egzekucyjnych, które zapłacił pod presją pracowników organu. Zobowiązany stwierdził, że powinien mieć możliwość spłaty zaległości (na zapłatę której - jak sądził - miał czas do chwili uprawomocnienia się decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, tj. do [...] listopada 2015 r.) przed naliczeniem kosztów egzekucyjnych. Gdyby otrzymał upomnienie lub informację telefoniczną, zapłaciłby należną kwotę bez potrzeby dokonywania dalszych czynności egzekucyjnych. Zobowiązany jednocześnie dodał, że wymagalne należności na rzecz Urzędu regulował dotychczas w terminie, wobec czego niezasadnym było obciążenie go tak wysokimi kosztami egzekucji, w sytuacji, gdy na każde żądanie organu egzekucyjnego dokonałby wpłaty należności głównej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...], działając na podstawie art. 64c § 1 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm. – dalej: "u.p.e.a.") obciążył E. K. kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie, zobowiązany w dniu [...] listopada 2015 r. wniósł zażalenie, żądając jego uchylenia i wydania orzeczenia zgodnego z wnioskiem. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu organ nadzoru wskazał, iż organ egzekucyjny winien, przy współudziale strony, ustalić zakres jej żądania wniesionego pismem z dnia [...] października 2015 r. W następstwie powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., pismem z dnia [...] stycznia 2016 r., w oparciu o przepis art. 50 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm. - dalej "k.p.a."), wezwał zobowiązanego do doprecyzowania żądania zawartego we wniosku z dnia [...] października 2015 r., tj. czy wnosi o umorzenie powstałych kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64e u.p.e.a., zarzuty - zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., czy też przedmiotowe pismo należy potraktować jako wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Zobowiązany pismem z dnia [...] lutego 2016 r. wniósł o rozpatrzenie w pierwszej kolejności jego wniosku jako zarzutu w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej, a następnie o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych oraz o umorzenie kosztów egzekucyjnych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] uznał wniesiony zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej za nieuzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku zaskarżenia ww. orzeczenia, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Następnie, organ egzekucyjny postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r., działając na podstawie art. 64c § 1 oraz § 7 u.p.e.a., obciążył E. K. powstałymi kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł oraz odmówił ich zwrotu. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w toku egzekucji powstały wspomniane koszty egzekucyjne, na które składają się: - opłata manipulacyjna w wysokości [...] zł, - opłata za zajęcie rachunku bankowego w wysokości [...] zł, - wydatek egzekucyjny (za sporządzenie dokumentu, wysyłkę korespondencji) w kwocie [...]zł, oraz - wydatek egzekucyjny (za przejazd i delegację poborcy skarbowego lub egzekutora) w kwocie [...]zł. Ponadto, organ egzekucyjny wskazał przepisy prawne będące podstawą obciążenia strony ww. kosztami egzekucyjnymi. Odnosząc się do zarzutów zobowiązanego, który podnosił, iż gdyby został wcześniej poinformowany o wystawieniu tytułu wykonawczego uregulowałby należności bez konieczności dokonywania dalszych czynności przez organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zauważył, że stosownie do treści art. 6 u.p.e.a., obowiązkiem wierzyciela jest podjęcie czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Wobec powyższego, w opinii organu I instancji, w niniejszej sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było zgodne z prawem. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, zobowiązany pismem z dnia [...] czerwca 2016 r. wniósł zażalenie, żądając jednocześnie uchylenia zaskarżonego postanowienia i umorzenia oraz zwrotu powstałych kosztów egzekucyjnych. Uzasadniając niniejszy środek zaskarżenia zobowiązany podniósł te same argumenty, które uprzednio wskazał w piśmie z dnia [...] października 2015 r. Ponadto, dłużnik stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w zaskarżonym postanowieniu nie odniósł się merytorycznie do zarzutów powołanych we wniosku, przez co naruszył podstawowe zasady prowadzenia postępowania przez organ administracji publicznej, tj. zasadę pogłębiania zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę przekonywania. Nadto, wątpliwości strony budzi także kwestia naliczenia odsetek za zwłokę, które w ocenie zobowiązanego powinny być niższe aniżeli wyliczone przez organ egzekucyjny. Tym samym, w opinii zobowiązanego koszty egzekucyjne zostały zawyżone. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że zaskarżone postanowienie było właściwe i w pełni uzasadnione. Organ egzekucyjny wskazał w jego uzasadnieniu tytuł wykonawczy, objętą tym tytułem należność, a także zawarł wyszczególnienie wykonanych czynności egzekucyjnych, określił wysokość kosztów egzekucyjnych do każdej z tych czynności oraz opłatę manipulacyjną, a także podał podstawę prawną. Powyższe informacje, w opinii organu nadzoru, umożliwiają zarówno zobowiązanemu, jak i tutejszemu organowi kontrolę prawidłowości wyliczenia powstałych kosztów egzekucyjnych. W ocenie organu również wyliczenie odsetek, wbrew opinii strony, było prawidłowe. Odsetki w wysokości [...] zł naliczane zostały, z uwzględnieniem dwóch przerw, tj. od dnia [...] września 2013 r. do dnia [...] listopada 2013 r. Jak wynika z informacji uzyskanych od organu egzekucyjnego dnia [...] lipca 2013 r. wpłynęło do Izby Skarbowej w P. odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2013 r. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2013 r. doręczono natomiast w dniu [...] listopada 2013 r. - od dnia [...] marca 2015 r. do dnia [...] października 2015 r. - dnia [...] stycznia 2015 r. wpłynęło do Izby Skarbowej w P. odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r. Decyzję organu z dnia [...] września 2015 r. doręczono dnia [...] października 2015 r. Wobec powyższego, zarzut błędnego naliczenia przez organ I instancji odsetek od przedmiotowych zaległości, a mianowicie zawyżenia ich wysokości, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w organ egzekucyjny rozstrzygając w przedmiocie kosztów egzekucyjnych winien w uzasadnieniu postanowienia wskazać tytuł wykonawczy, objętą tym tytułem należność, a także zawrzeć wyszczególnienie wykonanych czynności egzekucyjnych i określić wysokość kosztów egzekucyjnych do każdej z tych czynności oraz opłaty manipulacyjnej. Poza tym, zgodnie z art. 64 § 7 u.p.e.a., jeżeli wysokość opłaty egzekucyjnej jest określona stosunkowo do egzekwowanej lub pobranej należności pieniężnej, w podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, przypadające w dniu powstania obowiązku uiszczenia opłaty. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., podał wszystkie dane pozwalające potwierdzić prawidłowość wyliczenia powstałych kosztów egzekucyjnych. Organ zaznaczył, że wprawdzie w obowiązującym do [...] grudnia 2015 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. w sprawie trybu postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 656 ze zm.) przewidziano możliwość stosowania przez wierzyciela internetowego portalu informacyjnego, krótkiej wiadomości tekstowej (sms), wiadomości e-mail, telefonu i faksu, jako instrumentów służących informowaniu zobowiązanego o terminie zapłaty należności pieniężnych lub jego upływie, wysokości należności pieniężnej, rodzaju i wysokości odsetek z tytułu niezapłacenia w terminie należności pieniężnej oraz grożącej egzekucji administracyjnej i mogących powstać kosztach egzekucyjnych. Ani ten akt prawny ani żaden inny nie nakłada jednak na wierzyciela czy też organ egzekucyjny takiego obowiązku. Zaniechanie w tym przedmiocie przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. nie może być zatem utożsamiane z naruszeniem prawa, które winno skutkować uwzględnieniem zażalenia E. K.. Co prawda rację ma strona twierdząc, że organ I instancji winien był odnieść się do przedstawionych argumentów, niemniej jednak - z uwagi na fakt, iż opisane przez zobowiązanego zdarzenia pozostają bez wpływu na treść podjętego przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia - uchylenie zaskarżonego postanowienia wyłącznie w celu uzupełnienia jego uzasadnienia byłoby niecelowe. Jednocześnie, organ zauważył, że E. K. podniósł kwestię stanowiącą podstawę do złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, określoną w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. niedoręczenie upomnienia. W piśmie z dnia [...] lutego 2016 r. sformułował natomiast zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku, złożył go jednak w organie egzekucyjnym po upływie ustawowego terminu do wniesienia zarzutów. Zarzuty te nie mogą być przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, prowadzonym w oparciu o art. 64 u.p.e.a. Postępowanie w sprawie zarzutów, zgodnie z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest odrębnym postępowaniem. Co warto podkreślić, jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. rozstrzygał w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a mianowicie postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. uznał zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej za nieuzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej (w związku z zaskarżeniem ww. orzeczenia), postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się natomiast wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2016 r. poinformował zobowiązanego, zgodnie z art. 66 K.p.a., że jest właściwy do rozpatrzenia przedmiotowego zażalenia, w trybie art. 64c § 1 i 7 u.p.e.a., zaś w pozostałym zakresie (wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych) strona powinna wnieść odrębne podanie (wniosek) skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Jednocześnie, organ nadzoru dodał, że jeżeli podanie takie zostanie złożone w terminie 14 dni od daty doręczenia niniejszego zawiadomienia, będzie uważane, zgodnie z art. 66 § 2 ww. ustawy za złożone w dniu wniesienia pierwszego podania, tj. w dniu [...] czerwca 2016 r. Na powyższe postanowienie skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] sierpnia 2016 r. złożył skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuty zawarte w skardze: W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony w większości podniósł te same argumenty, które uprzednio wskazał w zażaleniu z dnia [...] czerwca 2016 r. oraz w piśmie z dnia [...] października 2015 r. Ponadto, skarżący powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, w którym Trybunał stwierdził, że brak określenia maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych oraz brak określenia maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej w egzekucji w administracji narusza wynikający z art. 2 Konstytucji zakaz nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Za niezgodny z Konstytucją Trybunał uznał także brak możliwości obniżenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne w przypadku dobrowolnej zapłaty egzekwowanej należności. Wobec powyższego, zdaniem strony, zarówno organy egzekucyjne, jak i sądy administracyjne powinny z urzędu wziąć pod uwagę ww. stanowisko zaprezentowane przez Trybunał Konstytucyjny. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrolny charakter postępowania sądowoadministracyjnego oznacza m.in., że sąd nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, tj. nie może co do zasady zastępować organu administracji publicznej i wydawać końcowego rozstrzygnięcia w tej sprawie (por. np. J. Drachal, J. Jagielski, P. Gołaszewski, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, 3 wyd., Warszawa 2015, s. 17). Dokonywanie oceny pod kątem zgodności z prawem oznacza z kolei, że sąd administracyjny sprawując wymiar sprawiedliwości bada legalność, a nie celowość działalności administracji publicznej. Badanie to sprowadza się do oceny zgodności z prawem zaskarżonego zachowania organu administracji publicznej trzech płaszczyznach, a mianowicie: a) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych, b) dochowania wymaganej prawem procedury c) zgodności działania z prawem materialnym (por. np. uzasadnienie uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, z. 1, poz. 1). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności obciążenia skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego (prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] października 2015 r. nr SM [...], obejmującego zaległości w podatku dochodowym pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r.) w kwocie [...]zł oraz odmowy zwrotu przedmiotowych kosztów zobowiązanemu. Podstawą nałożenia rzeczonego obowiązku był art. 64c § 7 u.p.e.a. w zw. z art. 64c § 1 u.p.e.a. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. W myśl zaś art. 64c § 1 u.p.e.a., opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a u.p.e.a., wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. W myśl zaś art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Kwestią, która wymaga w pierwszej kolejności wyjaśnienia, jest zakres kognicji sądu administracyjnego w postępowaniu, w którym przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych. Chodzi w szczególności o to, jak głęboko może sięgać kontrola sądowoadministracyjna w takim przypadku w świetle zasady orzekania w "granicach sprawy" (art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). W orzecznictwie z jednej strony prezentowany jest pogląd, że, organ egzekucyjny wydając postanowienie w sprawie ustalenia kosztów egzekucyjnych nie bada, czy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem (por. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2010 r., II FSK 168/03, CBOSA). Równocześnie jednak można odnotować wypowiedzi orzecznictwa, w ramach których dopuszcza się, m. in. na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a oraz w zw. z art. 8 k.p.a., badanie w związku ze skargą na postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji (por. np. wyrok NSA z 12 czerwca 2014 r., II FSK 1722/12, CBOSA). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie więcej argumentów zdaje się przemawiać na rzecz drugiego ze wskazanych poglądów. Należy mieć w szczególności na uwadze, że koszty postępowania egzekucyjnego są należnością ściśle związaną z koniecznością prowadzenia egzekucji. Koszty te są,następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonania nałożonych na nich obowiązków. Ewentualne bezprawne działania organów egzekucyjnych nie mogą – w świetle zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady legalizmu (art. 6 k.p.a.), zasady praworządności (art. 7 k.p.a.) oraz zasady zaufania (art. 8 k.p.a.) – skutkować nałożeniem na obywatela obowiązków. Tak właśnie – zdaniem Sądu – należy w szczególności odczytywać cel wprowadzenia przez ustawodawcę art. 64c § 3 u.p.e.a. Podobnie w piśmiennictwie z zakresu egzekucji administracyjnej wskazuje się, że w razie wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem na skutek uchybień organu egzekucyjnego, nie ma on prawa do żądania kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego (por. np. S. Serafin, Koszty egzekucyjne w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, [w:] Zarys prawa, System egzekucji administracyjnej, pod red. J. Niczyporuka, S. Fundowicza i J. Radwanowicz, Warszawa 2004, s. 303 i powołany tam pogląd R. Hausera i Z. Leońskiego). Taka wykładania celu art. 64c § 3 u.p.e.a. koresponduje również z powszechnie przyjętą zasadą prawa, zgodnie z którą nie można czerpać korzyści z własnego bezprawia (Ex iniuria ius non oritur). Należy dodać, że zasada znajduje zastosowanie również w postępowaniu administracyjnym (por. np. Komentarz do kodeksu postępowania administracyjnego, pod red. M. Wierzbowskiego i A. Wiktorowskiej, Warszawa 2015, 16 wyd., Legalis, teza 3). Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 31 marca 2014 r. (I SA/Wr 2306/13, CBOSA), zgodnie z którym strona nie może ponosić niekorzystnych skutków bezprawnych działań organów administracji publicznej. Takiego rozwiązania nie da się także pogodzić z elementarnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Powołany art. 64c § 3 u.p.e.a. literalnie dotyczy tylko sytuacji, gdy koszty egzekucyjne zostały już pobrane. Wnioskując a maiori ad minus oraz posługując się wykładnią funkcjonalną i systemową należy jednak przyjąć, iż możliwość badania przesłanek wskazanych w art. 64c § 3 u.p.e.a. w ramach skargi na postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych dotyczy również sytuacji, gdy koszty egzekucyjne nie zostały jeszcze wyegzekwowane. Trudno bowiem racjonalnie uzasadnić, dlaczego w sprawie sądowoadministracyjnej dotyczącej postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych strona, od której żądanych kosztów jeszcze nie wyegzekwowano (ale już wydano wobec niej postanowienie określające wysokość tych kosztów, które następnie powinno być skierowane do egzekucji), ma znajdować się w gorszej pozycji procesowej niż strona, od której koszty już pobrano. Przeciwna wykładnia byłaby nie do pogodzenia miedzy innymi z zasadą równości (art. 32 Konstytucji RP). Literalnie art. 64c § 3 u.p.e.a. zdaje się zresztą nawiązywać do egzekucji świadczeń pieniężnych, gdzie regułą jest ściąganie kosztów wraz z należnością główną. Sąd administracyjny kontrolując zatem postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych może w szczególności badać, czy w realiach danej sprawy skarżący zostali zgodnie z prawem obciążeni obowiązkiem ponoszenia tych kosztów. W kontroli tej zawiera się również możliwość badania, czy nie doszło do uchybień przepisom prawa na etapie wszczęcia i prowadzenia egzekucji (argumentum ex art. 64c § 3 u.p.e.a.), które to naruszenia prawa mogły mieć wpływ na treść postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. W rozpatrywanej sprawie w dniu [...] października 2015 r. skarżący będący zobowiązanym wniósł o umorzenie oraz zwrot na jego rachunek pobranej od niego przez organ I instancji w dniu [...] października 2015 r. kwoty [...]zł, tytułem kosztów postępowania egzekucyjnego. Skarżący uzasadnił wniosek w ten sposób, że w dniu [...] października 2015 r. przyszły do jego domu pracownice działu egzekucyjnego Urzędu Skarbowego w P., w celu - jak poinformowały - zajęcia majątku w związku z zadłużeniem w podatku dochodowym za 2007 r. Podkreślić należy, że z twierdzeń skarżącego wynika, że pracownice organu oświadczyły, że miały powiadomić zobowiązanego telefonicznie [...] października 2015r, jeszcze przed podjęciem czynności egzekucyjnych. Ale, jak stwierdziły, nie miały czasu i nie zadzwoniły. Jak podaje skarżący pracownice organu zaczęły spisywać wyposażenie domu. W takiej sytuacji, aby uniknąć zajęcia wyposażenia domu oraz zamierzając uniknąć naliczania ewentualnych odsetek, w obecności pracownic US w P. skarżący dokonał przelewu naliczonych należności razem z kosztami egzekucji. Skarżący uważa, że powinno się dać mu szansę na spłatę należności przed naliczeniem kosztów egzekucji. Sądził, że ma czas do spłaty zadłużenia do chwili ewentualnego uprawomocnienia się decyzji Dyrektora Izby Skarbowej 30 dni od jej odbioru tj. do dnia [...] listopada 2015 r. W związku z powyższym E. K. wniósł o zwrot kosztów egzekucyjnych wynoszących [...] zł, które zapłacił jak twierdzi pod presją pracowników organu. Z twierdzeń skarżącego wynika, że gdyby otrzymał wcześniej upomnienie lub gdyby zadzwoniono do niego, zapłaciłby należną kwotę bez potrzeby dokonywania dalszych czynności ze strony Urzędu. Niezależnie od powyższego należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt SK 31/14 (Dz. U. z 2016 r. poz. 1244), w którym Trybunał podkreślił, że zakwestionowane przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umożliwiają organowi egzekucyjnemu naliczanie opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej bez względu na rzeczywiste koszty podejmowanych czynności oraz nakład pracy organu egzekucyjnego. Zdaniem Trybunału brak określenia maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych oraz brak określenia maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej w zakwestionowanych przepisach narusza wynikający z art. 2 Konstytucji zakaz nadmiernej ingerencji. Za niezgodny z Konstytucją Trybunał uznał także brak możliwości obniżenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne w przypadku dobrowolnej zapłaty egzekwowanej należności. W ramach toczących się postępowań zarówno organy egzekucyjne jak i sądy administracyjne powinny z urzędu wziąć pod uwagę stanowisko zaprezentowane przez Trybunał w przedmiotowym wyroku. W uzasadnieniu postanowienia organu I instancji wskazano, że na koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł składa się opłata manipulacyjna w wysokości [...] zł, opłata za zajęcie rachunku bankowego w wysokości [...] zł, wydatki egzekucyjne w łącznej kwocie [...]zł. W toku egzekucji zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Koszty egzekucyjne tytułem opłaty za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej zostały naliczone zgodnie z art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. Stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, chyba, że Trybunał określi inaczej (art. 190 ust. 3). Zaskarżone postanowienie nosi datę [...] lipca 2016 r., a więc zostało wydane już po obaleniu domniemania konstytucyjności analizowanych przepisów u.p.e.a., a tym samym organ odwoławczy powinien uwzględnić skutki tego orzeczenia w treści swego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej jednak tego nie uczynił. Skoro zatem stan faktyczny i stan prawny sprawy dotyczy niewątpliwie przepisów, które stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, to nieuwzględnienie wyroku Trybunału w zaskarżonym postanowieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowi naruszenie art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz § 6 u.p.e.a. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, jak również nie odniósł się do zagadnienia, iż wysokość i zasady pobierania przedmiotowych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, przy czym istotne jest zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie sprowadzały się do swoistej kary. Dyrektor Izby Skarbowej zupełnie pominął te argumenty, które – jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału – zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przez organ przepisów. Realia sprawy pozwalają na przypuszczenie, i to z dużym prawdopodobieństwem, że uwzględnienie tych argumentów doprowadziłoby do obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w niższej wysokości. W postępowaniu ponownym organ egzekucyjny powinien, obciążając skarżącego kosztami egzekucyjnymi, wziąć pod uwagę argumenty wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Należy również mieć na uwadze, że już z samej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że przyczyną uznania przepisów za niezgodne z Konstytucją nie był brak w ustawie możliwości miarkowania wysokości opłat w pełnym zakresie. Wynika to też ze stwierdzenia Trybunału, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych jako jednej z metod określania wysokości opłat. W związku z tym swoiste miarkowanie powinno w zasadzie pojawić się dopiero wówczas kiedy można stwierdzić, że procentowo ustalone opłaty przekraczają maksymalny rozsądny pułap poszczególnych opłat. W praktyce, w sytuacji braku koniecznej interwencji ustawodawcy, nie da się, stosując omawiane przepisy w poszczególnych sprawach, oderwać od okoliczności faktycznych i prawnych konkretnych spraw. Zatem, w razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie, zadaniem organu będzie w pierwszym rzędzie odpowiedź na pytanie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a., in concreto przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie na gruncie tej sprawy należy je miarkować. Czynności faktyczne jakie w rozpoznawanej sprawie były podejmowane przez organ egzekucyjny sprowadzały się w istocie do wysłania pracownic do zobowiązanego, co jest oczywiście naturalne przy zajęciu prawa majątkowego, a zatem czynności egzekucyjnej nie wymagającej szczególnych nakładów pracy czy obarczonej wysokim poziomem skomplikowania. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien zatem uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Jednakże organ powinien mieć na uwadze, że z punktu widzenia fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. W związku z powyższym, w postępowaniu ponownym, w razie braku stosownej interwencji ustawodawcy spełniającej standardy wynikające z wyroku Trybunału w sprawie SK 31/14, organ mając na uwadze art. 8 ust. 2 Konstytucji, kształtując podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości kosztów egzekucyjnych, oprócz art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a. bezpośrednio zastosuje art. 2 Konstytucji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.