II FSK 2419/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1652/16 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Gd 1652/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 21 października 2016 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych oraz ustalenie, że jednostka nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym dokonane w sposób sprzeczny z definicją legalną transportu zawartą w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 3 ust. 1g Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienionej protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), przez uznanie, iż statek, na którym podatnik wykonuje pracę, nie wykonuje transportu międzynarodowego, 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, pomimo spełnienia wszystkich przesłanek, co w sposób istotny przełożyło się na wynik sprawy, 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1) o.p. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji przez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargi, pomimo zaistnienia przesłanek do jej uwzględnienia, 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1) o.p. . w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji przez utrzymanie w mocy przez sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, 4) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p. przez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego wraz z materiałem dowodowym uzyskanym w trakcie postępowania odwoławczego, w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy, 5) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 o.p. przez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, 6) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, 7) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak odniesienia się do całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, 8) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 210 § 4 i 5 o.p. przez brak wskazania przez organ faktów, które sąd uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak wskazania w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, 9) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Jakkolwiek skarżący postawił w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, to istota sporu kasacyjnego koncentruje się wokół problemu, czy skarżący uprawdopodobnił zaistnienie przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie aprobuje stanowisko organów podatkowych oraz sądu administracyjnego pierwszej instnacji, zgodnie z którym, użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie “transportu" rozumieć należy w powszechnym, językowym znaczeniu — tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 września 2018 r., II FSK 652/18: “Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: - holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, - ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statków badawczych. Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych". Naczelny Sąd Administracyjny orzekajacy w niniejszym składzie podziela wyrażone w powołanym powyżej wyroku stanowisko, że przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Odnosząc powyższe oceny do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, zaakceptować należy stanowisko WSA w Gdańsku, iż statek na którym skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, lecz miał charatker jednostki badawczej, przeznaczonej do badań geofizycznych dna morskiego. W świetle przedstawionych przez WSA w Gdańsku argumentów za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji, akceptując stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe, słusznie potwierdził, iż w sprawie nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo oceniono, iż zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy skutkował wydaniem w stosunku do skarżącego decyzji w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek. Zaaprobować także należy stanowisko WSA w Gdańsku, iż organ podatkowy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Konkludując, w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, zasadnie zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe ocenę zebranego materiału dowodowego oraz trafnie uznał, że w ustalonych okolicznościach sprawy brak podstaw do zastosowania art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 27g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 14 ust. 3 Konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1) i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.), orzekł jak w sentencji.