III SA/Wa 2303/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 maja 2016 r. nr IPPB2/4511-297/16-3/JG1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 9 maja 2016 r. znak IPPPB2/4511-297/16-3/JG1 Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów uznał za prawidłowe własne stanowisko B. spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana Skarżącą) wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykorzystania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych otrzymanego w wyniku awansu do wyższej grupy zaszeregowania. W dniu 23 marca 2016 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykorzystania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych otrzymanego w wyniku awansu do wyższej grupy zaszeregowania. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest spółką należącą do międzynarodowej grupy B. Ltd. i od 2002 r. prowadzi w Polsce działalność gospodarczą oferując swoim klientom usługi factoringu. Skarżąca, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, zatrudnia pracowników. Stosownie do polityki pracowniczej funkcjonującej w firmie, Skarżąca podejmuje działania, mające motywować pracowników do bardziej efektywnej pracy, do skutecznego i dokładnego wykonywania obowiązków pracowniczych. W ramach takich działań Skarżąca zamierza wprowadzić system wynagradzania, elementem którego będzie system grup zaszeregowania. Poszczególni pracownicy "przypisani" będą do odpowiednich grup (kategorii) zaszeregowania. Do poszczególnych grup (kategorii) zaszeregowania przyporządkowane będą dodatkowe bonusy służące premiowaniu i generujące po stronie pracownika przychód podatkowy (jak np. dodatkowe świadczenia pieniężne o charakterze premiowym) jak również świadczenia, z założenia, niegenerujące dla pracownika dodatkowego przychodu, takie jak możliwość korzystania w pracy na potrzeby służbowe z urządzeń, które mogą być postrzegane jako świadczące o prestiżu pracownika, podnoszące komfort pracy itp. W ramach świadczeń niegenerujących przychodu mogą np. pojawić się takie "uprawnienia" jak najnowszy model służbowego smartfona, najnowszy model służbowego komputera, samochód służbowy, samochód służbowy wyższej klasy lub lepiej wyposażony itp. Skarżąca zaznaczyła, że sprzęt udostępniany w ramach drugiego rodzaju świadczeń ma charakter służbowy i w pierwszej kolejności służy wykonywanej pracy, nawet jeżeli dodatkowo może być wykorzystywany na potrzeby osobiste pracownika. Dodatkowo, dla przedstawienia pełnego obrazu stanu przyszłego Skarżąca wskazała, że w pewnych przypadkach alokacja pracownika do wyższej grupy (kategorii) zaszeregowania może skutkować przyznaniem samochodu służbowego pracownikowi, który wcześniej nie miał "własnego" samochodu służbowego (tj. przypisanego do niego), przez co w przypadku potrzeby przejazdu służbowego musiał korzystać z samochodu przypisanego do innego pracownika lub innych środków komunikacji. W konsekwencji, pracownik taki nie mógł korzystać z samochodu służbowego na potrzeby prywatne, a w wyniku awansu do wyższej grupy (kategorii) zaszeregowania nie tylko podniesie komfort pracy, ale dodatkowo umożliwi korzystanie z samochodu służbowego na potrzeby prywatne. Skarżąca wskazała, że nawet w przypadku pracowników, którzy do tej pory nie korzystali z samochodów służbowych, powierzony im pojazd będzie samochodem służbowym. Pojazdy takie nie będą miały charakteru stricte osobistych pojazdów pracowników, lecz cały czas stanowiły będą część floty samochodów służbowych Skarżącej. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie. Czy wykorzystanie przez pracownika do celów prywatnych samochodu przekazanego mu przez Skarżącą jako pracodawcę do używania w wyniku awansu do wyższej grupy (kategorii) zaszeregowania spowoduje powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy, odpowiednio w kwocie 250 lub 400 zł (w zależności od pojemności silnika), od którego Skarżąca jako płatnik zobligowana będzie do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nawet wówczas gdy pracownik otrzyma pojazd służbowy wyższej klasy (odpowiednio lepiej wyposażony) lub po raz pierwszy?  Zdaniem Skarżącej, wykorzystanie przez pracownika do celów prywatnych samochodu przekazanego mu przez Skarżącą jako pracodawcę do używania w wyniku awansu do wyższej grupy (kategorii) zaszeregowania spowoduje powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy, odpowiednio w kwocie 250 lub 400 zł (w zależności od pojemności silnika), od którego Skarżąca jako płatnik zobligowana będzie do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Kwota przychodu pracownika identyfikowana będzie na podstawie art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późń. zm., zwana dalej: u.p.d.f.), z uwzględnieniem art. 12 ust. 2b u.p.d.f., nawet wówczas gdy w wyniku awansu do wyższej grupy (kategorii) zaszeregowania pracownik otrzyma pojazd służbowy wyższej klasy (odpowiednio lepiej wyposażony) lub po raz pierwszy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Na wstępie uzasadnienia organ podatkowy odwołał się do art. 12 ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Natomiast na podstawie ust. 2a wskazanego przepisu, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. Organ podatkowy odwołał się do opisu stanu przyszłego zawartego w niniejszym wniosku, zgodnie z którym Skarżąca zamierza wprowadzić nowy system wynagradzania pracowników, który będzie zawierał grupy (kategorie) zaszeregowania. W zależności od efektywności danego pracownika, będzie on należał do jednej z takich kategorii, natomiast w zależności od jego zaszeregowania, pracownik będzie otrzymywał świadczenie, którymi m.in. będzie prawo do korzystania z samochodu służbowego (jeżeli dotychczas taki pracownik nie korzystał z samochodu służbowego) albo prawo do korzystania z samochodu służbowego wyższej klasy, lepiej wyposażonego itp. (jeżeli pracownik korzystał już z samochodu służbowego klasy niższej). Pracownicy będą korzystali z takich samochodów w celach służbowych, ale pojazdy będą wykorzystywane również na ich potrzeby prywatne. Organ podatkowy uznał, że w obu wskazanych w opisie stanu przyszłego sytuacjach po stronie pracownika będzie występował przychód z nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1. u.p.d.f. z tytułu korzystania z samochodu służbowego. Ze względu na charakter świadczenia organ podatkowy jednocześnie odwołał się do przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.f. celem wyznaczenie wartości przychodu, odpowiednio, w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - jeżeli pojemność silnika samochodu, z którego pracownik będzie korzystał, będzie wynosiła do 1600 cm3; 2) 400 zł miesięcznie - jeżeli pojemność silnika samochodu, z którego pracownik będzie korzystał, będzie wynosiła powyżej 1600 cm3. Ponadto organ podatkowy wskazał, że w sytuacji gdyby pracodawca zdecydował się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika np. na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowe, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należałoby ustalić na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.f. Zdaniem organu podatkowego kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje kosztów paliwa, w sytuacji, gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Organ podatkowy stwierdził, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępniania przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Skarżąca realizując funkcję płatnika powinna ustalić wartość nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.f. i od całości pobrać oraz odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b i 14c O.p., przez wykroczenie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej poza zakres wyznaczony pytaniem postawionym we wniosku o interpretację oraz stanowiskiem przedstawionym w tym wniosku przez Skarżącą. Na wstępie uzasadnienia Skarżąca wskazała, że organ podatkowy słusznie uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazując, że: "(...) w sytuacji, gdyby pracodawca zdecydował się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika, np. na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należałoby ustalić na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.f. Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika", wykroczył poza zakres wniosku sformułowanego przez Skarżącą odpowiadając dodatkowo na pytanie, które nie zostało zadane. Skarżąca wskazała, że we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej nie było pytania o paliwo czy inne koszty eksploatacji, jak i w stanie faktycznym nie było nawiązania do takich kosztów, a tym bardziej stanowisko Skarżącej ich nie dotyczyło. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W świetle art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej p.p.s.a.) kontroli sądów administracyjnych podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd w razie uwzględnienia skargi uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.), w przeciwnym zaś przypadku skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zakreślonych postawionym pytaniem zawartym we wniosku i prezentowanym na tle opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku, a w istocie do odczytania tego stanu tak jak prezentuje go pytający oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną w stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji i kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd zgodził się ze Skarżącą, że organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie wydał interpretację, w której nie dokonał urzędowej interpretacji przepisów prawa w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, jak i sformułowanego na jego tle pytania prawnego. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykorzystania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych otrzymanego w wyniku awansu do wyższej grupy zaszeregowania. Wskazać należy, że we wniosku o interpretację indywidualną nie został przedstawiony stan faktyczny, w którym Skarżąca zdecydowałaby się dodatkowo pokrywać wydatki pracowników, np. na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych ani nie zostało przedstawione przez Skarżącą pytanie czy wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należałoby ustalić na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.f. Pomimo braku takich okoliczności oraz pytania w tym zakresie, organ podatkowy udzielając interpretacji odniósł się do wskazanych kwestii uznając, że kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Podnieść zatem należy, że przyjęcie przez organ podatkowy odmiennego niż podany przez Skarżącą stanu faktycznego spowodowało, że interpretacja jest wadliwa. W tym miejscu podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Według przepisów art. 14b § 1-3 O.p minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§ 1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę treść wniosku i zawartego w nim pytania, organ podatkowy nie był uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w takim zakresie (interpretacja wydawana jest w konkretnym stanie faktycznym i zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w konkretnej sprawie), gdyż pytanie dotyczyło skutków podatkowych wykorzystania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych otrzymanego w wyniku awansu do wyższej grupy zaszeregowania, a nie sytuacji, gdy pracodawca dodatkowo pokrywa wydatki pracownika na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowe. Dokonując zmiany zakresu wniosku organ naruszył zasady prawa podatkowego w stopniu powodującym obowiązek uchylenia zaskarżonego aktu. Zabieg taki wyraźnie godzi w istotę instytucji interpretacji indywidualnej, która z jednej strony ma dawać podatnikom (płatnikom, etc.) minimum bezpieczeństwa podatkowego w konkretnych stanach taktycznych zaistniałych tudzież przyszłych, z drugiej strony nie stanowi uniwersalnej i abstrakcyjnej ochrony a jedynie właśnie w owych konkretnych i indywidualnych stanach faktycznych zaistniałych lub przyszłych (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r. I FSK 1852/08, LEX nr 593738). Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. spowodowało, że wydana została interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności, nienależących do stanu faktycznego. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2015 r. II FSK 3133/12, LEX nr 1656168). Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy wyda interpretację przepisów prawa z uwzględnieniem niniejszego stanowiska Sądu, odnosząc się do istoty złożonego przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację przepisów prawa. O kosztach orzeczono w pkt. 2 wyroku zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w wysokości 457 zł, na które składają się wpis od skargi w kwocie 200 zł stosownie do § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193), wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz koszty opłaty skarbowej w kwocie 17 zł.