III SA/Wa 2304/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 maja 2016 r. nr IPPB2/4511-296/16-3/JG1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] maja 2016 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów uznał za prawidłowe własne stanowisko [...] spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana Skarżącą) wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykorzystania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych otrzymanego w ramach programu premiowania. W dniu 23 marca 2016 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykorzystania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych otrzymanego w ramach programu premiowania. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest spółką należącą do międzynarodowej grupy [...] Ltd. i od 2002 r. prowadzi w Polsce działalność gospodarczą, oferując swoim klientom usługi factoringu. Skarżąca, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, zatrudnia pracowników. Stosownie do polityki pracowniczej funkcjonującej w firmie, Skarżąca podejmuje działania, mające motywować pracowników do bardziej efektywnej pracy, do skutecznego i dokładnego wykonywania obowiązków pracowniczych. Mając na uwadze powyższe, Skarżąca zamierza stworzyć nowy system wynagradzania pracowników za ich szybkie, skuteczne i precyzyjne wykonywanie obowiązków służbowych z największą możliwą starannością, a przede wszystkim za wyniki tych działań. Powyższy system wynagradzania ma opierać się na pewnych kryteriach, według których pracownik, po osiągnięciu odpowiednich wyników swojej pracy, ma otrzymać nagrodę. Wśród nagród, jakie przekazywane będą pracownikom znajdzie się m.in. prawo do korzystania w określonym czasie (np. jeden rok) z samochodu służbowego wyższej klasy niż przysługujący zgodnie z polityką Skarżącej lub prawo do samochodu służbowego dla pracowników, którzy do tej pory nie mieli takiego uprawnienia. W konsekwencji w przypadku pracowników niekorzystających z samochodów służbowych, pracownik który osiągnie określone wyniki w pracy otrzyma do używania, na okres jednego roku, samochód osobowy, z którego będzie mógł korzystać zarówno w celach służbowych jak i prywatnych, natomiast w przypadku pracowników już korzystających z samochodów służbowych, nagrodą ma być oddanie do używania pracownikowi, który osiągnie odpowiednie wyniki pracy, np. na okres jednego roku, lepszego modelu samochodu osobowego (lepsza marka/lepszy model danej marki) - pracownik ten również będzie mógł korzystać z tego samochodu zarówno w celach prywatnych jak i służbowych. Ocena pracy pracowników dokonywana będzie cyklicznie a przyznanie samochodu wyższej klasy, odpowiednio samochodu służbowego, na czas określony. Jeżeli przy kolejnej ocenie pracownik nie uzyska wymaganej oceny, wówczas samochód służbowy lub odpowiednio samochód służbowy wyższej klasy, będzie mu odebrany. Skarżąca podkreśliła, że nawet w przypadku pracowników, którzy nie korzystali z samochodów służbowych, powierzony im pojazd będzie służył nie tylko jako "narzędzie" wykorzystywane w procesie motywowania i zarządzania personelem ale może być wykorzystywany na potrzeby "typowych" wyjazdów służbowych nagrodzonego pracownika ale również w miarę potrzeb również innych pracowników. Pojazdy takie nie będą miały charakteru stricte osobistych pojazdów pracowników, lecz cały czas stanowiły będą część floty samochodów służbowych Skarżącej W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie. Czy wykorzystanie przez pracownika do celów prywatnych samochodu przekazanego mu przez Skarżącą jako pracodawcę do używania w ramach programu premiowania spowoduje powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy, odpowiednio w kwocie 250 lub 400 zł (w zależności od pojemności silnika). Czy na podstawie art. 12 ust. 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późń. zm., zwana dalej: u.p.d.f.), Skarżąca jako płatnik zobligowana będzie do poboru od tego przychodu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej, wykorzystanie przez pracownika do celów prywatnych samochodu przekazanego mu przez Skarżącą jako pracodawcę do używania w ramach programu premiowania spowoduje powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy, odpowiednio w kwocie 250 lub 400 zł (w zależności od pojemności silnika), od którego Skarżąca jako płatnik na podstawie art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f., zobligowana będzie do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Na wstępie uzasadnienia organ podatkowy odwołał się do art. 12 ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Natomiast na podstawie ust. 2a wskazanego przepisu, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. Organ podatkowy odwołał się do opisu stanu przyszłego zawartego w niniejszym wniosku, zgodnie z którym Skarżąca zamierza wprowadzić nowy system wynagradzania pracowników, który będzie zawierał grupy systemu nagród. Planowane jest, że jedną z nagród będzie prawo do korzystania w określonym czasie (np. jeden rok) z samochodu służbowego wyższej klasy niż przysługujący zgodnie z polityką Skarżącej lub prawo do samochodu służbowego dla pracowników, którzy do tej pory nie mieli takiego uprawnienia. Organ podatkowy podkreślił, że w jednym jak i w drugim przypadku chodzi o samochody służbowe, które będą mogły być przez tych pracowników wykorzystywane nie tylko w celach służbowych, lecz również prywatnych. Nawet w przypadku pracowników, którzy do tej pory nie korzystali z samochodów służbowych, powierzony im pojazd będzie służył nie tylko jako "narzędzie" wykorzystywane w procesie motywowania i zarządzania personelem ale może być wykorzystywany na potrzeby "typowych" jazd służbowych nagrodzonego pracownika, ale również w miarę potrzeb również innych pracowników. Pojazdy takie nie będą miały charakteru stricte osobistych pojazdów pracowników, lecz cały czas stanowiły będą część floty samochodów służbowych Skarżącej. Korzystanie z samochodów służbowych do celów prywatnych niewątpliwie spowoduje powstanie po stronie pracownika przychodu podatkowego ze stosunku pracy. Ze względu na charakter świadczenia organ podatkowy odwołał się do przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.f. celem wyznaczenie wartości przychodu, odpowiednio, w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - jeżeli pojemność silnika samochodu, z którego pracownik będzie korzystał, będzie wynosiła do 1600 cm3; 2) 400 zł miesięcznie - jeżeli pojemność silnika samochodu, z którego pracownik będzie korzystał, będzie wynosiła powyżej 1600 cm3. Organ podatkowy zaznaczył, że o właściwości przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.f. decyduje fakt, że w stanie przyszłym opisanym we wniosku wypełnione będą wszystkie przesłanki jego stosowania (tj. samochód służbowy wykorzystywany będzie na potrzeby prywatne pracownika). Jednocześnie podkreślił, że identyfikując powyższe zasady definiowania kwoty przychodu pracodawca odwołał się tylko do pojemności silnika samochodu, w ogóle nie nawiązując nawet do jego marki, klasy, wyposażenia etc., co oznacza, że wobec faktu korzystania przez pracowników z samochodów służbowych na potrzeby prywatne reguły takie będą miały zastosowanie również wówczas gdy pracownik otrzyma dany samochód służbowy (tj. wykorzystywany na potrzeby służbowe) w wyniku zastosowania zasad nagradzania pracowników obowiązującego w spółce i będzie uprawniony do wykorzystywania takiego pojazdu również na potrzeby prywatne. W takim przypadku Skarżąca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, wyznaczy miesięczny przychód pracownika w kwocie, odpowiednio, 250 lub 400 zł w zależności od pojemności silnika samochodu, z uwzględnieniem art. 12 ust. 2b u.p.d.f. Organ podatkowy wskazał, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu "wykorzystania samochodu służbowego na potrzeby prywatne" wynosi odpowiednio 250 lub 400 zł. Zatem organ podatkowy uznał, że ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych. Organ jednocześnie wskazał, że w sytuacji gdyby pracodawca zdecydował się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika, np. na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowe, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należałoby ustalić na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.f. Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Organ podatkowy stwierdził, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępniania przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Skarżąca realizując funkcję płatnika powinna ustalić wartość nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.f. i od całości pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b i 14c O.p., przez wykroczenie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej poza zakres wyznaczony pytaniem postawionym we wniosku o interpretację oraz stanowiskiem przedstawionym w tym wniosku przez Skarżącą. Na wstępie uzasadnienia Skarżąca wskazała, że organ podatkowy słusznie uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazując, że: "(...)w sytuacji gdyby pracodawca zdecydował się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika, np. na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowe, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należałoby ustalić na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.f. Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika." wykroczył poza zakres wniosku sformułowanego przez Skarżącą odpowiadając dodatkowo na pytanie, które nie zostało zadane. Skarżąca wskazała, że we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej nie było pytania o paliwo czy inne koszty eksploatacji, jak i w stanie faktycznym nie było nawiązania do takich kosztów, a tym bardziej stanowisko Skarżącej ich nie dotyczyło. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W świetle art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej p.p.s.a.) kontroli sądów administracyjnych podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd w razie uwzględnienia skargi uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.), w przeciwnym zaś przypadku skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zakreślonych postawionym pytaniem zawartym we wniosku i prezentowanym na tle opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku, a w istocie do odczytania tego stanu tak jak prezentuje go pytający oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną w stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji i kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd zgodził się ze Skarżącą, że organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie wydał interpretację, w której nie dokonał urzędowej interpretacji przepisów prawa w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, jak i sformułowanego na jego tle pytania prawnego. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykorzystania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych otrzymanego w ramach programu premiowania. Wskazać należy, że we wniosku o interpretację indywidualną nie został przedstawiony stan faktyczny, w którym Skarżąca zdecydowałaby się dodatkowo pokrywać wydatki pracowników, np. na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych ani nie zostało przedstawione przez Skarżącą pytanie czy wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należałoby ustalić na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.f. Pomimo braku takich okoliczności oraz pytania w tym zakresie, organ podatkowy udzielając interpretacji odniósł się do wskazanych kwestii uznając, że kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Podnieść zatem należy, że przyjęcie przez organ podatkowy odmiennego niż podany przez Skarżącą stanu faktycznego spowodowało, że interpretacja jest wadliwa. W tym miejscu podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Według przepisów art. 14b § 1-3 O.p minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§ 1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę treść wniosku i zawartego w nim pytania, organ podatkowy nie był uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w takim zakresie (interpretacja wydawana jest w konkretnym stanie faktycznym i zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w konkretnej sprawie) gdyż pytanie dotyczyło skutków podatkowych wykorzystania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych otrzymanego w ramach programu premiowania, a nie sytuacji, gdy pracodawca dodatkowo pokrywa wydatki pracownika na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowe. Dokonując zmiany zakresu wniosku organ naruszył zasady prawa podatkowego w stopniu powodującym obowiązek uchylenia zaskarżonego aktu. Zabieg taki wyraźnie godzi w istotę instytucji interpretacji indywidualnej, która z jednej strony ma dawać podatnikom (płatnikom, etc.) minimum bezpieczeństwa podatkowego w konkretnych stanach taktycznych zaistniałych tudzież przyszłych, z drugiej strony nie stanowi uniwersalnej i abstrakcyjnej ochrony a jedynie właśnie w owych konkretnych i indywidualnych stanach faktycznych zaistniałych lub przyszłych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r. I FSK 1852/08, LEX nr 593738). Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. spowodowało, że wydana została interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności, nienależących do stanu faktycznego. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2015 r. II FSK 3133/12, LEX nr 1656168). Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy wyda interpretację przepisów prawa z uwzględnieniem niniejszego stanowiska Sądu, odnosząc się do istoty złożonego przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację przepisów prawa. O kosztach orzeczono w pkt. 2 wyroku zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w wysokości [...] zł, na które składają się wpis od skargi w kwocie [...] zł stosownie do § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193), wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz koszty opłaty skarbowej w kwocie 17 zł.