III SA/Wa 1003/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Marta Waksmundzka- Karasińska, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi R. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "NUS") wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego R. A. na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...] października 2015r. nr SM [...], obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2011r" w kwocie należności głównej 321.694,00 zł. Podstawą prawną przedmiotowego tytułu wykonawczego jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("DUKS") z dnia [...] marca 2015r nr [...]. NUS, zawiadomieniem z dnia 29 października 2015r., na podstawie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r., poz. 1619 z późn. zm., dalej jako "u.p.e.a."), dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, które skierował do MBanku. Pełnomocnik Skarżącego, pismem z dnia 13 listopada 2015r. wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., wskazując na niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a.. NUS, postanowieniem z [...] listopada 2015 r. nr [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 października 2015r. Poinformował również dłużnika zajętej wierzytelności o wstrzymaniu realizacji zajęcia wierzytelności. NUS, pismem z dnia 26 listopada 2015r. poinformował M. o zmianie wysokości zajęcia z powodu uregulowania należności głównej wraz z odsetkami. Jednocześnie wskazał, iż zawiadomienie o wstrzymaniu realizacji zajęcia pozostaje w mocy. NUS, postanowieniem z [...] grudnia 2015r. Nr [...] uznał wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. zarzut za nieuzasadniony. Pełnomocnik Skarżącego zobowiązanego pismem z 21 grudnia 2015r., złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), w którym zarzucił naruszenie art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia przez organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu, że wskazanie w tytule jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia wyłącznie skrótowego określenia "Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014r. (DZ. U. z 2014r., poz. 1494)", spełnia wymóg wskazania w treści tytułu podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia podatnikowi upomnienia. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia; orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez uznanie zarzutów wskazanych w piśmie z dnia 13 listopada 2015r. za zasadne; uchylenie dotychczas dokonanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym; umorzenie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w stosunku do Skarżącego. DIS, zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2016 r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r., poz. 267 z późn. zm., dalej jako "k.p.a.") oraz art. 18 i art. 34 § 5, art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIS zaznaczył, że ustawodawca w art. 27 § 1 u.p.e.a. określił elementy, które powinien zawierać każdy tytuł wykonawczy. I tak w myśl pkt 12 cytowanego przepisu, tytuł wykonawczy zawiera datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku. W tytule wykonawczym nr SM 1/12529/15 z dnia 26 października 2015r. Wierzyciel w rubryce dotyczącej podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia wskazał Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014r. (DZ. U. z 2014r., poz. 1494). Według DIS, przez podanie podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia, o której mowa w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej, należy rozumieć podanie aktu prawnego, na podstawie którego dopuszczalne jest wszczęcie egzekucji bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Wobec tego nie chodzi tutaj o podanie konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego. Oznacza to, że skoro w tytule wykonawczym w części E poz. 9 podane zostało Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014r., to Wierzyciel wskazał wymaganą podstawę prawną. DIS zaznaczył, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr SM [...] z [...]października 2015 r. z jest decyzja DUKS nr [...] z [...] marca 2015 r., która określiła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. DIS, decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zobowiązanie ciążące na Stronie, wynika z art. 30 b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i powinno być samodzielnie realizowane, zaś wydana przez DUKS decyzja jest konsekwencją przeprowadzonej kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Dlatego została spełniona przesłanka z § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia z dnia 30 października 2014r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1494). W spornym tytule wykonawczym zaznaczone zostało pole nr 3 - orzeczenie, natomiast w rubryce "identyfikacja podstawy prawnej obowiązku" wskazano oznaczenie numeru stosowanej decyzji organu podatkowego, w kolejnej zaś rubryce wskazano również dzień wydania tego orzeczenia. Określono również, że zobowiązanie dotyczy podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych oraz wskazano kwotę należności głównej. Strona, w skardze z 25 lutego 2016 r. zakwestionowała w całości postanowienie DIS z dnia [...] stycznia 2016 r. Skarżący zarzucił naruszenie art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia przez DIS w zaskarżonym, że wskazanie w Tytule jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia wyłącznie skrótowego określenia "Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. (Dz. U. z dnia 31 października 2014 r., poz. 1494)", spełnia wymóg wskazania w treści Tytułu podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia Skarżącemu upomnienia, podczas gdy sam skrócony tytuł Rozporządzenia nie może zostać uznany za podstawę prawną, lecz podstawę prawną stanowi dopiero przywołana konkretna jednostka redakcyjna Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia z dnia 30 października 2014 r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia DIS i poprzedzającego je postanowienia NUS oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego od DIS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem Skarżącego, w treści Tytułu nie wskazano podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia Stronie upomnienia, co stanowi naruszenie ar. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. W szczególności, nie wskazano jednak w treści Tytułu konkretnej jednostki redakcyjnej (paragraf, punkt) Rozporządzenia, stanowiącej podstawę prawną braku doręczenia upomnienia. W konsekwencji, nie sposób twierdzić, aby w Treści tytułu określona została podstawa prawna braku obowiązku doręczenia Podatnikowi upomnienia. W ocenie Skarżącego, istnieje wiele przypadków, w których Rozporządzenie przewiduje brak obowiązku doręczenia upomnienia, a wystąpienie każdego z nich implikuje wypełnienie się odrębnej dyspozycji, wyrażonej w kolejnych punktach i paragrafach Rozporządzenia, skutkującej brakiem obowiązku doręczenia upomnienia. Uchybienie organu podatkowego, który wystawiając Tytuł nie wskazał podstawy prawnej braku doręczenia upomnienia (jak bowiem wskazano wyżej, nie sposób za wskazanie podstawy prawnej uznać wyłącznie odniesienie się do Rozporządzenia, bez powołania konkretnej jednostki redakcyjnej - paragrafu i punktu - tego aktu), pozbawia zatem Skarżącego możliwości weryfikacji, czy organ podatkowy zasadnie skierował dochodzenie wierzytelności publicznoprawnej na drogę egzekucji administracyjnej. Zdaniem Skarżącego, skoro przepisy u.p.e.a. nakładają na organ podatkowy obowiązek wskazania w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia, to organ podatkowy powinien się z tej powinności wywiązać, a nie nakazywać Skarżącemu czynić założenia co do sposobu procedowania organu podatkowego. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: 1. Skargę należy oddalić. 2. Podstawa prawną skargi jest naruszenie art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. 3. Na wstępie wyjaśnić należy, iż Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii uznania za nieuzasadnione zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej. W przypadku postępowania egzekucyjnego chodzi w istocie o wyegzekwowanie obowiązków wynikających z decyzji podlegających wykonaniu. W postępowaniu tym, przy pewnej ochronie praw zobowiązanego, dominuje jednak interes wierzyciela. 4. Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że organy egzekucyjne prawidłowo rozstrzygnęły kwestię zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] października 2015 r. nr [...]obejmującego należności za 2011 r., a sporne postanowienie wydane zostało zgodnie prawem i zawiera rozstrzygnięcie wszystkich zgłoszonych zarzutów. 5. W ocenie Sądu, ustawodawca w art. 27 § 1 u.p.e.a. określił elementy, które powinien zawierać każdy tytuł wykonawczy. I tak w myśl pkt 12 cytowanego przepisu, tytuł wykonawczy zawiera datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku. W sprawie w tytule wykonawczym nr SM [...] z dnia [...] października 2015r. Wierzyciel w rubryce dotyczącej podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia wskazał Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014r. Skoro, zgodnie z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej, w tytule wykonawczym w części E poz. 9 należy wskazać podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia, zaś w części E poz. 9 tego tytułu wpisane zostało Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014r. (DZ. U. z 2014r., poz. 1494), w szczególności jego data wydania, publikator,- to tym samym wskazano wymaganą podstawę prawną. 6. Sąd wskazuje, że w pozostałych rubrykach tytułu wykonawczego określono zarazem, że zobowiązanie dotyczy podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych oraz wskazano kwotę należności głównej. Nadto, w tym tytule wykonawczym, w rubryce "podstawa prawna obowiązku" zaznaczone zostało pole nr 3 - orzeczenie, natomiast w rubryce "identyfikacja podstawy prawnej obowiązku" wskazano oznaczenie numeru stosowanej decyzji organu podatkowego, w kolejnej zaś rubryce wskazano również dzień wydania tego orzeczenia. 7. W ocenie Sądu, art. 27 u.p.e.a. wymienia wymogi formalne tytułu wykonawczego, które – co oczywiste - nie są przewidziane same dla siebie, ale w określonym celu. Tym celem jest zagwarantowanie zobowiązanemu, że zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której rzeczywiście jest zobowiązany na podstawie decyzji organu. Dlatego, zdaniem Sądu, naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania kwoty, która nie obciąża zobowiązanego, by można było zasadnie rozważać instytucję umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. 8. Sąd oceniając tytuł wykonawczy pod kątem tych wymagań zawartych powołanych powyżej przepisach nie stwierdził nieprawidłowości, które prowadziłyby do naruszenia wskazanych powyżej gwarancji. Nieistotne wady tytułu wykonawczego, które nie spowodowały naruszenia praw Skarżącego i nie mogą być narzędziem dla uniknięcia wykonania decyzji organu. Wskazane przez Skarżącego uchybienia formalne, związane – przykładowo - z niewskazaniem konkretnego przepisu rozporządzenia, na podstawie którego nie doręczono upomnienia, nie oznaczają jednak naruszenia wymogów formalnych tytułu wykonawczego, którego ocena polega w pierwszej kolejności na sprawdzeniu jego zgodności z wymogami określonymi w art. 27 u.p.e.a., a dopiero w dalszej z wymogami rozporządzenia wykonawczego. Jeżeli spełnione są wymogi formalne przewidziane przez ustawę, to trudno uznać za uchybienia formalne, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. domniemane niedopełnienie wymogów wynikających rozporządzenia wykonawczego, co do których mogą istnieć rozbieżności interpretacyjne i które nie miały jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. 9. Na marginesie należy zauważyć, że wierzyciel wystawiający tytuł wykonawczy powinien dążyć do sporządzenia tytułu wykonawczego, uwzględniającego wszystkie elementy przewidziane przepisami prawa i przestrzegać bezwzględnie wskazanej przez Skarżącą zasady legalizmu. 10. W rozpatrywanej sprawie wskazano precyzyjnie źródło egzekwowanego obowiązku w części E w rubryce nr 4 tytułu wykonawczego. Tym samym określono podlegające egzekucji zobowiązanie pieniężne, którego wierzycielem jest NUS. 11. Sąd wskazuje przede wszystkim, że podstawą wystawienia spornego tytułu wykonawczego jest decyzja DUKS z dnia 9 marca 2015r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Również DIS, decyzją z [...] sierpnia 2015r. utrzymał w mocy decyzję DUKS. Wynikające z tych decyzji zobowiązanie ciążące na Stronie, wynika z art. 30 b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia u.p.d.o.f. i powinno być samodzielnie realizowane, zaś wydana przez DUKS decyzja jest konsekwencją przeprowadzonej kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. 12. Sąd zauważa, ze skoro egzekucja prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] z dnia [...] października 2015r. dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek powstał z mocy prawa a wysokość tych należności określona została w ostatecznym orzeczeniu, to sytuacja ta wypełniła zatem jedną z przesłanek określonych w § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2015 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, co oznacza, że egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. 13. Okoliczności te są dla Skarżącego (ale i organów administracji) jasne i nie zostały w sprawie w żaden sposób zakwestionowane, pomimo kompulsywnego powtarzania tych informacji przez NUS (postanowienie z [...] grudnia 2015 r., s 3, k 10 akt administracyjnych) oraz przez DIS (postanowienie z [...] stycznia 2016 r., s 7, k 13 akt administracyjnych). Pogląd o możliwości prowadzenia egzekucji w sprawie bez upomnienia podziela także Sąd. Oznacza to, w okolicznościach sprawy, że iż wskazanie w tytule jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia wyłącznie skrótowego określenia Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014r. (DZ. U. z 2014r., poz. 1494) nie miało jakiegokolwiek wpływu na przebieg i wynik sprawy. 14. Wbrew poglądom Skarżącego, nie zostały również naruszone jego prawa, ponieważ o szczegółowych przyczynach prowadzenia egzekucji bez upomnienia był szczegółowo informowany w kolejno wydawanych względem niego postanowieniach. 15. Z tych powodów zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził również, by zaskarżone postanowienie było dotknięte jakimikolwiek innymi uchybieniami, które uzasadniałyby ich uchylenie. Wobec powyższego skargi należało oddalić, stosownie do art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz 718 ze zm.).