I SA/Po 1434/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] S.K.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2013 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 11 kwietnia 2016 r., nr [...] ustalił X. S.A [...] S.K.A. z siedzibą w P. (dalej zwanej również skarżącą) na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za czerwiec oraz sierpień 2013 r. w kwocie [...]zł. Skarżąca w styczniu 2013 r. dokonała zakupu usług od Y. sp. z o.o. udokumentowanego fakturą nr 01/01/2013 z wykazanym podatkiem VAT w kwocie [...]zł. Termin płatności należności mijał dnia 21 stycznia 2013 r. W lutym 2013 r. skarżąca dokonała zakupu usług od tego samego kontrahenta, co udokumentowano fakturą nr 06/02/2013, wykazującą podatek VAT w kwocie [...]zł. Termin płatności należności mijał 14 marca 2013 r. Faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT za styczeń i luty 2013 r. oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Z uwagi na nieuregulowanie należności skarżąca dnia 29 lipca 2015 r., złożyła korekty deklaracji za czerwiec i sierpień 2013 r. W skorygowanej deklaracji za czerwiec 2013 r., umniejszono podatek naliczony o kwotę [...]zł, a w skorygowanej deklaracji za sierpień 2013 r., umniejszono podatek naliczony o kwotę [...]zł. Korekty zostały złożone po wezwaniu skarżącej do skorygowania odliczonej kwoty podatku wynikającej ze wskazanych faktur, w rozliczeniu za okresy, w których upłynął 150 dzień od dnia upływu terminów płatności określonych w umowie lub na fakturach. Wezwanie zostało wystosowane z związku z pismem Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 25 listopada 2014 r., informującym o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona przez wierzyciela skarżącej – Y. sp. z o.o. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Wyjaśniono również, że w sprawie nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 89b ust. 1a i 1b ustawy. Nie stwierdzono również przesłanek dla zastosowania art. 89b ust. 2 i 4 ustawy o PTU, bowiem skarżąca nie dokonała częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni, jak również nie dokonała płatności po skorygowaniu podatku naliczonego w deklaracjach za czerwiec i sierpień 2013 r. Uwzględniając art. 89b ust. 1 ustawy oraz termin płatności wynikający z faktur stwierdzono, że skarżąca była zobowiązana do skorygowania podatku naliczonego z nich wynikającego w rozliczeniu za czerwiec oraz sierpień 2013 r., w terminie odpowiednio do 25 lipca 2013 r. i 25 września 2013 r., gdy tymczasem korekt dokonano 29 lipca 2015 r. Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zarzucono naruszenie: 1) art. 89b ust. 6 ustawy o PTU – poprzez niewłaściwe zastosowanie i wymierzenie skarżącej dodatkowego zobowiązania w sytuacji, gdy ta w dniu 29 lipca 2015 r., złożyła korekty deklaracji VAT za 06/2013 i 08/2013 w trybie art. 89b ust. 1ustawy, tj. jeszcze przed wszczęciem przez organ podatkowy postępowania podatkowego i stwierdzeniem, że skarżąca takiej korekty nie dokonała; 2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – obligującego organ podatkowy do prowadzenia spraw w sposób budzący zaufanie w sytuacji, gdy wszczęto wobec skarżącej postępowanie podatkowe i wymierzono jej dodatkowe zobowiązanie, pomimo tego, że na wezwanie organu niezwłocznie dokonano niezbędnych korekt. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 sierpnia 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zgodnie zaś z art. 89b ust. 6 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowania faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W kontekście przytoczonych przepisów stwierdzono, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że skarżąca zobowiązana była do skorygowania odliczonej kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych płatności w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2013 r. Obowiązek skorygowania podatku naliczonego powstał w wyniku nieuregulowania należności wynikających z faktur nr 01/01/2013 z dnia 07 stycznia 2013 r. – kwota netto [...] zł, VAT [...] zł (termin płatności 21 stycznia 2013 r.) oraz nr 06/02/2013 z dnia 28 lutego 2013 r. – kwota netto [...] zł, VAT [...] zł (termin płatności 14 marca 2013 r.) wystawionych przez Y. sp. z o.o. Wyjaśniono również, że skarżącą poinformowano o obowiązku złożenia korekt deklaracji VAT-7 za czerwiec i sierpień 2013 r. uwzględniających korektę podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych zobowiązań. Skarżącą poinformowano również, że niezastosowanie się do wezwania może spowodować wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W wezwaniu zastrzeżono, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1 art. 89b, naczelnik urzędu skarbowego działając na podstawie uprawnienia przewidzianego w art. 89b ust. 6 ustali dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W odpowiedzi na powyższe skarżąca dnia 27 lipca 2015 r., za pośrednictwem poczty, złożyła korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec i sierpień 2013 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania podnoszących złożenie korekt przed wszczęciem postępowania oraz dokonanie ich w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze wyjaśniono, że zgodnie z art. 89b ust. 6 ustawy o PTU sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania nakłada się w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie dokonał korekty podatku naliczonego w związku z nieuregulowanymi należnościami wynikającymi z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu tej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Z niekwestionowanych ustaleń organu I instancji wynika, że obowiązek dokonania korekty w stosunku do faktury VAT nr 01/01/2013 z dnia 07 stycznia 2013 r. wystąpił w czerwcu 2013 r., natomiast w odniesieniu do faktury nr 06/02/2013 z dnia 28 lutego 2013 r. w sierpniu 2013 r. Deklaracje korygujące zostały złożone po stwierdzeniu naruszenia art. 89b ust. 1 ustawy o PTU. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości wynoszącej 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych zobowiązań. Za niezasadny uznano również zarzut, że korekta deklaracji została złożona przed stwierdzeniem przez organ I instancji naruszenia art. 89b ust. 1 ustawy o PTU. Nie zgodzono się, że stwierdzenie naruszenia tego przepisu może nastąpić wyłącznie w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W ocenie organu II instancji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego może nastąpić, gdy organ stwierdzi niewykonanie obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego z niezapłaconych faktur również w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających. Nie zgodzono się z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 O.p., wyjaśniono, że wbrew stanowisku skarżącej w wezwaniu z dnia 15 lipca 2015 r., nie zawarto informacji odnośnie niewszczynania postępowania podatkowego mającego na celu ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 89b ust. 6 ustawy o PTU. W wezwaniu tym poinformowano stronę o konsekwencjach w przypadku stwierdzenia niewykonania obowiązku. Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania administracyjnego w przypadku stwierdzenia ku temu podstaw. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie prawa materialnego - art. 89b ust. 6 ustawy o PTU – poprzez niewłaściwe zastosowanie i wymierzenie dodatkowego zobowiązania w sytuacji, gdy w dniu 29 lipca 2015 r. złożono korekty deklaracji VAT za 06/2013 i 08/2013 w trybie art. 89b ust. 1 ustawy, jeszcze przed stwierdzeniem przez organ podatkowy, że skarżąca takiej korekty nie dokonała. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skargę jako bezzasadną należało oddalić. Rozstrzygnięcie zawisłego przez sądem sporu wymaga dokonania oceny zgodności z prawem rozstrzygnięć organów podatkowych ustalających skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec oraz sierpień 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł. W kontekście tak zarysowanego przedmiotu sporu należy przypomnieć, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych w sprawie wynika, że skarżąca w styczniu 2013 r. dokonała zakupu usług od Y. sp. z o.o. udokumentowanego fakturą nr 01/01/2013 z podatkiem VAT naliczonym w kwocie [...]zł. Termin płatności faktury mijał z dniem 21 stycznia 2013 r. W lutym 2013 r. skarżąca dokonała zakupu usług od tej samej spółki udokumentowanego fakturą nr 06/02/2013 wykazującą podatek VAT w kwocie [...]zł. Termin płatności tej faktury mijał z dniem 14 marca 2013 r. Z uwagi na nieuregulowanie należności wynikających z dwóch wskazanych faktur skarżąca dnia 29 lipca 2015 r., złożyła korekty deklaracji za czerwiec i sierpień 2013 r., w których umniejszono kwotę podatku naliczonego o odpowiednio [...] zł oraz [...] zł. Korekty złożono w wyniku wystosowanego przez organ I instancji wezwania z dnia 02 grudnia 2014 r., nr [...] i wezwania z dnia 15 lipca 2015 r., nr [...] Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi art. 89b ust. 1 i 6 ustawy o PTU. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Dokonanie prawidłowej wykładni przytoczonego przepisu wymaga zaznaczenia, że nakłada on na podatnika nakaz korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w razie nieuregulowania należności wynikającej z takiej faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności. Innymi słowy okolicznością warunkującą zastosowanie normy wypływającej z przytoczonego przepisu jest nieuregulowanie należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności. Obowiązkiem podatnika aktualizującym się we wskazanych okolicznościach jest natomiast dokonanie korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności. Zgodnie z art. 89b ust. 6 ustawy o PTU, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Wykładnia przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że wynikająca z niego norma prawna ma charakter normy sankcjonującej naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z 89b ust. 1 ustawy o PTU. Norma z art. 89b ust. 6 ustawy o PTU nakazuje naczelnikowi urzędu skarbowego lub organowi kontroli skarbowej ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego we wskazanej w tym przepisie wysokości w razie stwierdzenia naruszenia obowiązku nałożonego przez art. 89b ust. 1 ustawy o PTU. Stwierdzenie okoliczności naruszenia obowiązku wynikającego z art. 89b ust. 1 ustawy o PTU nie musi nastąpić w toku postępowania podatkowego czy też kontroli podatkowej. Ustawodawca nakazując organowi podatkowemu oraz organowi kontroli skarbowej ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego nie określił wymogu poczynienia ustaleń co do naruszenia przez podatnika obowiązku z art. 89b ust. 1 ustawy o PTU w konkretnym trybie. W tej sytuacji kierując się zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere należy stwierdzić, że okoliczność naruszenia normy sankcjonowanej (tj. art. 89b ust. 1 ustawy o PTU) może zostać stwierdzona w jakimkolwiek z dopuszczalnych trybów postępowania, w tym również w trybie czynności sprawdzających. Należy zauważyć, że naruszenie przez skarżącą obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Y. sp. z o.o. w rozliczeniu za czerwiec oraz sierpień 2013 r. zostało stwierdzone w wyniku uzyskanych w trybie czynności sprawdzających od Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. pism z dnia 25 listopada 2014 r., 09 lutego 2015 r., 19 maja 2015 r., a przede wszystkim na skutek analizy pierwotnych deklaracji VAT-7 za czerwiec oraz sierpień 2013 r. (pozycje 44 deklaracji – k. [...] verte i k. [...] verte akt adm.). Skarżąca w dniu 27 lipca 2015 r. za pośrednictwem operatora pocztowego nadała na adres organu I instancji deklaracje korygujące uprzednio złożone deklaracje zgodnie z wezwaniem organu. Należy stwierdzić, że złożenie korekty deklaracji za okres, w którym upłynęło 150 dni od dnia upływu terminu płatności faktury, z której wynikał podatek naliczony objęty obowiązkiem korekty już po stwierdzeniu przez organ podatkowy braku korekty, nie uchyla ciążącego na organie podatkowym lub organie kontroli skarbowej obowiązku wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Obowiązujące w dacie orzekania przez organy podatkowe regulacje ustawy o PTU nie pozwalały na odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w takiej sytuacji. Złożenie korekty deklaracji pozbawia organ podatkowy kompetencji do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jedynie w sytuacji, gdy zostanie ona złożona przed stwierdzeniem przez organ uchybienia obowiązkom wynikającym z art. 87b ust. 1 ustawy o PTU. Musi się to zatem odbyć przed stwierdzeniem wystąpienia okoliczności warunkujących zastosowanie normy sankcjonującej z art. 89b ust. 6 ustawy. Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że orzekające w sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni oraz prawidłowo zastosowały regulacje art. 89b ust. 1 i 6 ustawy o PTU. Z uwagi na powyższe skargę jako bezzasadną należało oddalić w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).