I GSK 2529/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 144/17 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 20 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz P. Spółki z o.o. w B. 1.120 (tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: WSA) wyrokiem z 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 144/17 oddalił skargę P. (...)sp. z o.o. w B. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu (dalej: Dyrektor IC) z 20 stycznia 2017 r., nr 380000-IAGW.864.49.2016.TN w przedmiocie odmowy po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. WSA orzekał w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu (dalej: Naczelnik UC) decyzją z 23 sierpnia 2010 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w akcyzie za lipiec 2009 r. w wysokości 71.959,00 zł, a Dyrektor IC decyzją z 7 czerwca 2011 r. utrzymał ją w mocy. Skarga na tę decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA z 16 października 2011 r., sygn. akt I SA/Op 326/11. Na wniosek skarżącej Naczelnik UC decyzją z 1 września 2011 r., która stała się decyzją ostateczną, zastosował ulgę w zapłacie tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Wnioskiem złożonym 16 sierpnia 2016 r. spółka wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IC z 7 czerwca 2011 r., wskazując jako podstawę wznowienia przepis art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: op) w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 ROZ-ŚWIT przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, opublikowanym 8 sierpnia 2016 r. w Dzienniku Urzędowym UE. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał m.in. na niewystąpienie okoliczności określonych w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) op, gdyż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 pkt 1 i § 6 pkt 2 op. Po wznowieniu postępowania postanowieniem z 3 października 2016 r. oraz po przeprowadzeniu postępowania co do podstaw wznowienia Dyrektor IC decyzją z 8 listopada 2016 r. stwierdził istnienie przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 op, czyli wpływ orzeczenia TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 na treść decyzji ostatecznej Dyrektora IC z 7 czerwca 2011 r., jednak odmówił jej uchylenia z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego 8 lipca 2015 r. Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy Dyrektor IC, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 op, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, wskazał na konieczność ustalenia wpływu, jaki wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 może mieć na treść decyzji ostatecznej Dyrektora IC z 7 czerwca 2011 r. Odnosząc treść tego wyroku do stanu sprawy zakończonej decyzją ostateczną z 7 czerwca 2011 r. Dyrektor IC uznał, że powyższy wyrok TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, ponieważ dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, tj. art. 5, art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96, które to przepisy zostały implementowane przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a te z kolei były podstawą prawną decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie (m.in. art. 89 ust. 5-14 i ust. 16 i ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa). Jednak Dyrektora IC odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 7 czerwca 2011 r., ponieważ wydanie nowej decyzji nie mogło nastąpić ze względu na upływ terminu przedawnienia ww. zobowiązania określony w art. 70 § 1 op, który co do zasady nastąpiłby 31 grudnia 2014 r. jednakże bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania liczony od 1 stycznia 2010 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 op. Spółka 13 lipca 2011 r. wniosła bowiem skargę na decyzję ostateczną Dyrektora IC z 7 czerwca 2011 r. do WSA, a odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności (wyrok z 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Op 326/11) doręczono organowi 23 stycznia 2012 r. Ponieważ okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał od 13 lipca 2011 r. do 23 stycznia 2012 r., czyli 195 dni, to termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w akcyzie za lipiec 2009 r. upływał 14 lipca 2015 r. Organ wskazał także, że co prawda w sprawie doszło także do wydania przez Naczelnika UC 1 września 2011 r. decyzji, na podstawie której zastosowana została ulga w spłacie zaległości podatkowej w akcyzie za lipiec 2009 r., polegająca – w ocenie Dyrektora IC – na odroczeniu zapłaty zaległości podatkowej za lipiec 2009 r. do 25 września 2011 r. (art. 70 § 2 pkt 1 op), jednak ten okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który miałby trwać od dnia wydania decyzji o zastosowaniu ulgi, czyli od 1 września 2011 r., do dnia terminu płatności zaległości podatkowej, tj. – według organu - do 25 września 2011 r., został niejako "skonsumowany" przez wyżej wskazany okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, trwający od 13 lipca 2011 r. do 23 stycznia 2012 r., a to stosownie do brzmienia art. 70 § 6 pkt 2 op. Dyrektor IC nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że bieg terminu przedawnienia był zawieszony do 25 sierpnia 2013 r. będącego terminem płatności ostatniej raty, co wynikało z wadliwego uznania przez nią, że w decyzji Naczelnika UC z 1 września 2011 r. o zastosowaniu ulg w spłacie zaległości podatkowych zastosowano ulgę wobec jednej tylko zaległości podatkowej. Natomiast Naczelnik UC, choć wydał jedną tylko decyzję, to określił w niej ulgi wobec kilku różnych zaległości podatkowych (jedną decyzją o rozłożeniu na raty objęto zaległości w akcyzie za poszczególne miesiące 2009 r. oraz za styczeń i luty 2010 r.). W tym wypadku zobowiązanie podatkowe w akcyzie za lipiec 2009 r., jako "zindywidualizowane" poprzez konkretną wysokość podatku, termin płatności oraz miejsce płatności, jest innym zobowiązaniem podatkowym niż np. zobowiązanie podatkowe w akcyzie za inne okresy wskazane w decyzji Naczelnika UC o zastosowaniu ulgi. Nie uwzględnił więc stanowiska spółki, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie za lipiec 2009 r. uległ zawieszeniu od 1 września 2011 r. aż do 25 sierpnia 2013 r. (termin płatności ostatniej raty zaległości, czyli okres ulgi). Organ stwierdził, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego 16 sierpnia 2016 r., czyli po upływie terminu przedawnienia, zaś godnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a op w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 op). WSA oddalając skargę spółki wskazał, że Dyrektor IC słusznie uznał, iż wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 dotyczy tożsamej, co przyjęta w ostatecznej decyzji, podstawy prawa wspólnotowego, tj. art. 5, art. 2 ust. 3 art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96, które to przepisy zostały implementowane przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym, będące z kolei podstawą prawną decyzji ostatecznej Dyrektora IC z 7 czerwca 2011 r. Ponieważ w sprawie skarżącej nie zostały zakwestionowane oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, to orzeczenie miało wpływ na treść wydanej decyzji. Następnie WSA wskazał, że jeśli chodzi o przedawnienie zobowiązania podatkowego za lipiec 2009 r., to zgodnie z art. 70 § 1 op nastąpiłoby ono 31 grudnia 2014 r. – pod warunkiem, że nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego nierozpoczęciem, zawieszeniem lub przerwą biegu terminu przedawnienia. Z niespornych twierdzeń stron i z akt administracyjnych wynika, że w sprawie wystąpiły dwa zdarzenia mogące mieć wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia: 1) wniesienie skargi do sądu administracyjnego 13 lipca 2011 r., gdzie odpis prawomocnego wyroku WSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Op 326/11 został doręczony organowi 23 stycznia 2012 r. i w związku z tym zdarzeniem okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał 195 dni sprawiając, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w akcyzie za lipiec 2009 r. upłynął 14 lipca 2015 r. – art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 op; 2) wydanie 1 września 2011 r. przez Naczelnika UC decyzji w przedmiocie zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych i odsetek, wynikających z decyzji z 7 czerwca 2011 r. (art. 70 § 2 pkt 1 op). WSA stwierdził, że zestawienie daty wniesienia skargi do sądu administracyjnego (13 lipca 2011 r.) i daty wydania decyzji o zastosowaniu ulg w spłacie zaległości podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 op (1 września 2011 r.) wskazuje, że dniem, z którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, był 13 lipca 2011 r. Od tej chwili termin przedawnienia już nie biegł, lecz był zawieszony. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza stan tzw. "spoczywania terminu". Wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wszelkie zdarzenia skutkujące, zgodnie z art. 70 § 2-6 op, przerwą lub zawieszeniem biegu tego terminu, które nastąpiły w trakcie tego zawieszenia, czyli od dnia rozpoczęcia aż do dnia zakończenia okresu zawieszenia, nie mogą już mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia. Do takich wniosków prowadzi gramatyczna wykładnia poszczególnych jednostek redakcyjnych artykułu 70 op, traktujących, w jego § 2-6, o przerwaniu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek różnych, wymienionych w § 2-6 art. 70 op, zdarzeń. Powołane przepisy jednoznacznie wskazują, że zawieszeniu lub przerwie ulega tylko "bieg" terminu przedawnienia. Wynika stąd, że zawieszeniu lub przerwie ulega tylko taki termin przedawnienia, który biegnie (inną jest sytuacja nierozpoczęcia biegu terminu). Jeśli zatem w trakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpiły zdarzenia, z którymi ustawa w § 2-6 art. 70 op wiąże skutek w postaci zawieszenia lub przerwy biegu terminu przedawnienia, to skutek taki w tym przypadku nie wystąpi. Nie może bowiem dojść do zawieszenia biegu terminu (lub jego przerwy), który jest już zawieszony, czyli nie biegnie. Odnosząc powyższe do stanu sprawy, WSA stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, który rozpoczął swój bieg od 1 stycznia 2010 r., nastąpiło 13 lipca 2011 r. z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję wymiarową z 7 czerwca 2011 r. i zakończyło, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 op, 23 stycznia 2012 r. jako datą doręczenia organowi odpisu wyroku WSA ze stwierdzeniem prawomocności. Tym samym okres zawieszenia trwał 195 dni i o taki czas uległ przedłużeniu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie za lipiec 2009 r., który wskutek tego upłynął 14 lipca 2015 r. Z uwagi na powyższe, wskazywana przez skarżącą sytuacja, tj. wydanie przez Naczelnika UC 1 września 2011 r. decyzji w przedmiocie zastosowania ulgi podatkowej, która z mocy art. 70 § 2 pkt 1 op mogłaby spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia, skutku takiego wywołać już nie mogła. Wbrew twierdzeniom spółki, nie doszło w tym przypadku do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na tej kolejnej podstawie. Stanowisko skarżącej pomija bowiem wyżej opisaną sytuację, w której już wcześniej, wskutek odrębnego zdarzenia, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. WSA stwierdził, że nie mogło też dojść, niejako do "kontynuacji" zawieszenia biegu tego terminu z uwagi na to drugie chronologicznie zdarzenie, czyli z uwagi na wydanie decyzji w przedmiocie zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Niemniej jednak w oparciu o analizę treści decyzji Naczelnika UC z 1 września 2011 r. WSA uznał za nieprawidłowe stanowisko organu co do tego, że w decyzji tej dokonano w istocie odroczenia terminu płatności m.in. zaległości podatkowej za lipiec 2009 r., a nie rozłożenia na raty tej zaległości. Przeczy temu jednoznaczny sposób rozstrzygnięcia wskazujący, że Naczelnik UC rozłożył na raty całą zaległość podatkową. Zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 op do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. W tym przypadku terminem płatności ostatniej raty zaległości podatkowej był 25 sierpień 2013 r. Jednak ta odmienna ocena charakteru decyzji z 1 września 2011 r. o zastosowaniu ulgi nie miała wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji z uwagi na argumentację przywołaną powyżej. Nie doszło więc do wskazywanego przez skarżącą zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres 725 dni oraz dodatkowo z tytułu zawieszenia biegu terminu w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego (dalsze 44 dni), a zatem łącznie 769 dni, przez co przedawnienie nastąpić miało, według skarżącej, 7 lutego 2017 r. WSA uznał, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że termin zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyniósł 195 dni, co spowodowało, że upływ tego terminu nastąpił 14 lipca 2015 r. Wobec tego w dacie wniesienia wniosku (16 sierpnia 2016 r.) zobowiązanie to było przedawnione. Zatem upływ terminu z art. 70 § 1 op skutkował niemożnością orzekania o wysokości tego podatku i dzieje się tak nawet w przypadku kwalifikowanej wady decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz niezależnie od tego, czy podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2851/14), jak to miało miejsce w tej sprawie. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi bądź przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 2a w zw. z art. 120 op w zw. z art. 145 § 1 lit. c) ppsa poprzez jego niezastosowanie, w odniesieniu do oceny prawnej zbiegu terminów biegu zawieszenia przedawnienia wynikających przepisów z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 op (zawieszenie sądowoadministracyjne) ze zbiegiem zawieszenia terminu przedawnienia wynikającego z przepisu art. 70 § 2 pkt 1 op (zawieszenie poprzez wydanie decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej), co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) ppsa poprzez oddalenie skargi w związku z art. 245 § 1 pkt 3b op, poprzez jego błędną wykładnię a tym samym zastosowanie, gdyż treść tego przepisu nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy po wznowieniu postępowania uchylił ostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. i umorzył postępowanie w sprawie, jako bezprzedmiotowe w trybie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 241 § 2 pkt 1 op w zw. z orzeczeniem TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) ppsa poprzez oddalenie skargi w związku z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 op poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania w sprawie; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez nieuznanie przez WSA w zakresie wskazanym w pkt 1, 2 i 3 powyżej, iż uchybienie ww. przepisom nie stanowi naruszenia zasad postępowania administracyjnego oraz nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 ppsa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, a ponieważ sądy administracyjne sprawują – zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066; dalej: pusa) – wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 pusa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, w konsekwencji ww. okoliczności, ze względu na to, że WSA wykonał we wskazanym zakresie funkcję kontrolną niewłaściwie, również naruszenie art. 1 § 2 pusa oraz art. 3 § 2 pkt 1 ppsa. II. na podstawie art. 174 § 1 ppsa naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie oraz błędną wykładnię, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 op z pominięciem art. 70 § 2 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 op poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym wystąpiły podstawy do jego zastosowania; art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ppsa w zw. art. 70 § 2 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 op poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że decyzja o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej w podatku akcyzowego, nie wpływa na skuteczność zawieszenia terminu przedawnienia od daty jej wydania do dnia zapłaty ostatniej raty wynikającej z tej decyzji, a tym samym naruszenie art. 74 w zw. z art. 74a op poprzez ich niezastosowanie. Organ w odpowiedzi na skarge kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje jednak żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania sądowego prowadzonego przez WSA. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). W pierwszej kolejności wskazać należy, że WSA trafnie zidentyfikował istotę zagadnienia prawnego stwierdzając, że spór w sprawie dotyczy kwestii, czy postępowanie toczące się z wniosku strony o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora IC decyzją z 7 czerwca 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika UC z 23 sierpnia 2010 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r., mogło zakończyć się tylko w sposób przewidziany w art. 245 § 2 pkt 3b op. Wynika to z upływu terminu przedawnienia, jak przyjęły organy, czy też, jak uważa skarżąca, do takiego przedawnienia nie doszło z powodu zdarzeń skutkujących zawieszeniem biegu tego terminu, wbrew błędnym ustaleniom organów, wskutek czego zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja tego organu są wadliwe, gdyż należało ostateczną decyzję uchylić i umorzyć postępowanie. Podkreślić należy, że spółka, organ i WSA w odmienny sposób podchodzą do występującego w sprawie zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem spółki (stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej) termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2009 r. wynikający z art. 70 § 2 pkt 1 op został zawieszony od 1 września 2011 r. (data wydania decyzji rozkładającej na raty zaległość podatkową) do 25 sierpnia 2013 r. tj. do terminu zapłaty ostatniej raty wynikającej ze wspomnianej decyzji. Łącznie bieg terminu przedawnienia był zawieszony przez okres 725 dni. Z kolei stanowiska organu i WSA są co do zasady zbieżne i wskazują, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło 13 lipca 2011 r. z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego i zakończyło, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 op, 23 stycznia 2012 r. jako datą doręczenia organowi odpisu wyroku WSA ze stwierdzeniem prawomocności. Tym samym okres zawieszenia trwał 195 dni i o taki czas uległ przedłużeniu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie za lipiec 2009 r., który wskutek tego upłynął 14 lipca 2015 r. Zdaniem WSA w sprawie nie mogło dojść niejako do "kontynuacji" zawieszenia biegu tego terminu z uwagi na drugie chronologicznie zdarzenie, czyli z uwagi na wydanie decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadne z przedstawionych wyżej stanowisk nie jest prawidłowe. Przed przystąpieniem do omówienia stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego odnotować należy, że art. 70 op (i następne) nie dają jednoznacznej odpowiedzi na wątpliwości, które pojawiły się w rozpoznawanej sprawie. W ocenie NSA, w okolicznościach faktycznych sprawy, w braku w przepisach uregulowań w zakresie wzajemnego oddziaływania na siebie zdarzeń powodujących zawieszenie terminu przedawnienia, winna znaleźć zastosowanie reguła in dubio pro libertate, która nakazuje rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na rzecz a nie przeciw prawom i wolnościom obywatelskim. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie koresponduje z art. 2a op powołanym w zarzucie naruszenia prawa procesowego, m.in. z tego powodu, że zasada ta ma na celu ograniczenie ryzyka obciążenia strony skutkami niejasności przepisów. Na regułę tą powołuje się Trybunał Konstytucyjny – "należy zauważyć, że w sytuacjach wątpliwych zgodnie z tradycjami europejskiej kultury prawnej – należy stosować wykładnię korzystniejszą dla zobowiązanego (favor debitioris) (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s. 235-236 oraz orzeczenie TK z 19 listopada 1994 r., sygn. akt K 7/95, OTK 1996, poz. 49). W sprawie nie było kwestionowane, że na podstawie art. 70 § 1 op, zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. co do zasady przedawnia się 31 grudnia 2014 r., jednakże bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania liczony od 1 stycznia 2010 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 op. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie wystąpiły dwie możliwe okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po pierwsze było to wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję Naczelnika UC z 23 sierpnia 2010 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał w tym przypadku do 23 stycznia 2012 r., tj. do dnia doręczenia organowi odpisu wyroku WSA ze stwierdzeniem prawomocności. Drugą okolicznością skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia było wydanie przez Naczelnika UC decyzji z 1 września 2011 r. w sprawie rozłożenia na raty całej zaległość podatkowej spółki. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał w tym przypadku do 25 sierpnia 2013 r., tj. do terminu zapłaty ostatniej raty. Naczelny Sąd Administracyjny, na marginesie zauważa, że rację ma WSA wskazując, że decyzja ta nie była, jak to wskazywał organ zastosowaniem ulgi w spłacie należności poprzez odroczenie terminu płatności, bowiem przeczy temu treść rozstrzygnięcia. Całą zaległości podatkową spółki w łącznej kwocie 416.517 zł (co obejmowało też zaległość za lipiec 2009 r. i za inne miesiące 2009 i 2010 r.) wraz z należnymi odsetkami w kwocie łącznej 25.876 zł rozłożono na 24 raty w określonej wysokości, wyznaczając termin płatności każdej z nich wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną. Podsumowując powyższe nie ulega wątpliwości, że w sprawie wystąpił zbiegu dwóch przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w sytuacji takiej jak miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdy oprócz wniesienia skargi do sądu ziściła się też przesłanka, o której mowa w art. 70 § 2 pkt 1 op, tj. wydano decyzję o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, to po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego i doręczeniu organowi odpisu wyroku WSA ze stwierdzeniem prawomocności, nie wystąpił skutek z art. 70 § 7 pkt 2 op (dalszy bieg terminu przedawnienia), lecz ze względu na wystąpienie kolejnej przesłanki zawieszenia, o której mowa w art. 70 § 2 pkt 1 op, czas zawieszenia uległ przedłużeniu, aż do momentu, z którym przepis ten wiąże zakończenie czasu zawieszenia. Zaprezentowany pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1432/14; LEX nr 1987746), gdzie przyjmuje się, że w takiej sytuacji wystąpienie drugiej przyczyny zawieszenia biegu terminu nie jest całkowicie bez znaczenia, bowiem po ustąpieniu pierwszej przyczyny zawieszenia biegu terminu, od dnia następnego odżywa przyczyna następna, jeżeli trwa nadal w tym okresie. Przekładając powyższe na stan faktyczny sprawy, okres zawieszenia terminu przedawnienia trwał zatem od 13 lipca 2011 r. do 25 sierpnia 2013 r. co łącznie daje 774 dni. Tym samym taki okres należało doliczyć do czasu trwania przedawnienia, który upływał 12 lutego 2017 r. Dlatego też stanowisko organu, że wniosek o wznowienie postępowania z 16 sierpnia 2016 r., został złożony po upływie terminu przedawnienia należało uznać za wadliwe. Z kolei zaakceptowanie tej wadliwości przez WSA stanowi o naruszeniu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c ppsa. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny, uznał za uzasadnione zarzuty skarżącej wymienione w obu podstawach kasacyjnych. Jednocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 ppsa orzekł jak w pkt. 1 i 2 sentencji. O kosztach postępownia orzeczono na podstawie art. 200, art., 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.). Koszty te (1.120 zł) obejmują: postępowanie przed NSA, tj. opłata za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł) wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w drugiej instancji (240 zł) oraz postępowania przed WSA: wpis od skargi 200 zł oraz koszty zastępstwa doradcy podatkowego 480 zł.