II FSK 1650/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A. sp. z o.o." z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1576/16 w sprawie ze skargi "A. sp. z o.o." z siedzibą w P. na uchwałę Rady Miasta Poznania z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr LXV/1031/VI/2014 w przedmiocie zwolnień z podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1576/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. sp. z o.o. w P. na uchwałę Rady Miasta Poznania z 8 kwietnia 2014 r. nr LXV/1031/VI/2014 w przedmiocie zwolnień z podatku od nieruchomości. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Skarżąca wniosła skargę na uchwałę Rady Miasta Poznania z dnia 8 kwietnia 2014 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości (Dz.U. Woj. Wlkp. z 2016 r., poz. 4762) co do zwartego w § 1 ust. 2 zamkniętego katalogu obiektów sportowych, podlegających zwolnieniu od zobowiązań publicznoprawnych z tego tytułu, które faktycznie znajdują się w posiadaniu podmiotów "miejskich". W skardze zarzucono naruszenie: 1) art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej u.p.o.l.) przez nadużycie prawa, w wyniku przekroczenia przez Radę Miasta kompetencji do wprowadzenia zwolnień z podatku od nieruchomości przez wprowadzenie ulgi o charakterze podmiotowo-przedmiotowym; 2) art. 217 Konstytucji RP przez wprowadzenie ograniczeń w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości do gruntów, budynków lub ich części oraz budowli o charakterze ogólnodostępnym, zajętych na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej, realizowanych przez sport i rekreację ruchową, będących w posiadaniu podmiotów miejskich, podczas gdy podstawą prawną dla określania kategorii podmiotów zwolnionych od podatku może być tylko ustawa; 3) art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równości wobec prawa. I.3. W odpowiedzi na skargę Rada Miasta wniosła o oddalenie skargi. I.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna, bowiem Spółka błędnie przyjęła, że § 1 ust. 2 uchwały przewidujący zwolnienie z podatku od nieruchomości następujących obiektów sportowych, zajętych na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację ruchową, wraz z zajętym przez nie gruntem: 1) baseny, pływalnie i kąpieliska zorganizowane; 2) stadiony; 3) boiska; 4) hale sportowe; 5) lodowiska sztuczne; 6) przystanie wodne; 7) kryte ujeżdżalnie do jazdy konnej; 8) infrastruktura towarzysząca obiektom wymienionym w punktach 1-6, typu: szatnie, zaplecze sanitarno-higieniczne, trybuny, z wyjątkiem zajętej na prowadzenie działalności handlowej i gastronomicznej: 9) tory regatowe, zawiera zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe. Zdaniem WSA zwolnienie nie zawiera cech odnoszących się do właściwości podmiotu. Zwolnienie zostało wprowadzone wyłącznie w oparciu o kryteria przedmiotowe, dotyczące przeznaczenia i wykorzystania nieruchomości. Rada Miasta podejmując uchwałę w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości obiektów sportowych w § 1 ust. 2 enumeratywnie określiła, jakie obiekty sportowe mogą korzystać ze zwolnienia. Intencją uchwałodawcy nie było zwolnienie z podatku od nieruchomości wszystkich obiektów sportowych, lecz tylko tych, które wskazano w uchwale. Zdaniem WSA błędne jest stanowisko Spółki, że zapisy uchwały wskazują podmioty wyłącznie z udziałem czynnika miejskiego. Zarówno w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, w jak i w odpowiedzi na skargę wskazano, że ze zwolnienia tego korzysta szereg podmiotów, w tym osoby fizyczne, stowarzyszenia, fundacje, spółki prawa handlowego. Ponadto WSA podkreślił, że większość podmiotów publicznych, np. uczelnie wyższe, a od 2016 r. i gminy, korzystają w zakresie posiadanych przez siebie obiektów sportowych ze zwolnień przewidzianych bezpośrednio w art. 7 u.p.o.l., a tym samym nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w zaskarżonej uchwale. II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.): 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: - art. 7 ust. 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię w wyniku uznania, że wprowadzone przez Radę Miasta zwolnienia z podatku od nieruchomości, w zakresie zawierającym enumeratywny katalog obiektów sportowych, podlegających zwolnieniu (§ 1 ust. 2 uchwały), mieszczą się w ramach kompetencji przyznanych w tej materii radom gmin, co wynika bezpośrednio z obowiązującej w tym względzie ustawy w sytuacji, gdy w świetle całokształtu okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy przy prawidłowej interpretacji przepisów kwestię tę regulujących, bezspornym winno być, że skoro zwolnienia tego typu, dla swej niekwestionowalnej skuteczności, mogą być wprowadzone wyłącznie w oparciu o kryteria przedmiotowe, dotyczące przeznaczenia i wykorzystania danej nieruchomości (w formie, w jakiej ujęto to w § 1 ust. 1 uchwały), to wprowadzenie przez organ dalszych kryteriów w tym zakresie, które z uwagi na ich faktycznie przyjętą postać i formę, noszą znamiona zwolnień o charakterze przedmiotowo-podmiotowym – co przesądza o ich bezwzględnej nieważności; - art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie wobec przyjęcia, że Miasto w zakresie posiadanych przez siebie obiektów sportowych, korzysta ze zwolnień przewidzianych bezpośrednio w ustawie i w związku z tym po stronie gminy nie zachodzi potrzeba korzystania ze zwolnienia przewidzianego innym źródłem, w tym wynikającym z treści zaskarżonej uchwały, gdy tymczasem, uwzględniając tak samą datę, w której nastąpiło przytaczane rozszerzenie katalogu jednostek i podmiotów objętych z mocy samego prawa dobrodziejstwem zwolnienia z podatku od nieruchomości (od 01.01.2016 r.), jak również to, że z tak określonego znowelizowaną ustawą obszaru zwolnienia wyłączono jednocześnie m.in. grunty, budynki lub ich części zajęte na działalność gospodarczą czy też będące w posiadaniu innych podmiotów, to w takiej sytuacji konkluzje podważające wyrażone w tym przedmiocie stanowisko Spółki, sprowadzające się do zakwestionowania aktu prawa miejscowego, którym wprowadzono (2014 r.) ograniczenia w zwolnieniu z podatku od nieruchomości, ujętym w § 1 ust. 1 uchwały, do obiektów bądź należących w całości do Miasta, bądź z jego udziałem - wydają się być zupełnie bezpodstawne; - art. 217 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie, w wyniku bezkrytycznego wręcz zaaprobowania wprowadzenia, przez Radę Miasta ograniczeń w zakresie zastosowania zwolnienia do gruntów, budynków lub ich części oraz budowli o charakterze ogólnodostępnym, zajętych na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej, realizowanych przez sport i rekreację ruchową, tym niemniej - wobec wprowadzonych jednocześnie w tym zakresie dodatkowych ograniczeń (§ 1 ust. 2 uchwały) - dotyczących jedynie nieruchomości, które powiązane są z gminą lub jej działalnością oraz znajdujących się w wyłącznym bądź udziałowym posiadaniu podmiotów miejskich, podczas gdy w obowiązującym porządku prawnym podstawą prawną dla określania kategorii podmiotów zwolnionych od podatku może być tylko ustawa; - art. 32 Konstytucji RP przez jego nieuzasadnione niezastosowanie, w wyniku zaakceptowania przez WSA pogwałcenia zasady równości wobec prawa, gdzie za pomocą aktu prawa miejscowego stanowiącego uchwałę Rady Miasta przy zastosowanym kryterium o charakterze przedmiotowym, a dotyczącym - w ujęciu ogólnym - zwolnień z podatku od nieruchomości obiektów sportowych, przewidziano równocześnie kryterium, które faworyzując posiadaczy gruntów, budynków lub ich części oraz budowli o charakterze ogólnodostępnym, zajętych na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej, realizowanych przez sport i rekreację ruchową, jednakże wyłącznie tych powiązanych z Miastem bądź z udziałem czynnika miejskiego – uchybia zakazowi wprowadzania przez gminę zwolnień innych niż przedmiotowe, przez co z pewnością nie stanowi wykonywania prawa, zgodnego z obowiązującą w tej materii ustawą; - art. 6 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 i w zw. z art. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz.U. z 2017 r., poz. 229) przez ich błędną wykładnię, objawiającą się mylnym przyjęciem, że skoro wolą samego ustawodawcy - czego wyraz daje chociażby art. 7 ust. 3 u.p.o.l. - było przyznanie radom gmin kompetencji do wprowadzania w formie uchwały zwolnień z podatków od nieruchomości w zakresie innym niż wynika to wprost z ustawy, to niezależnie od innych obowiązujących równolegle przepisów prawa, Rada Miasta władna jest do tego, aby podejmować autonomiczne i zupełnie dowolne decyzje, byle tylko wprowadzane zwolnienia nie opierały się na innym kryterium, aniżeli zwolnienie o charakterze przedmiotowym - podczas gdy nie ulega wątpliwości, że organ jako gminna osoba prawna organizująca lub świadcząca usługi o charakterze użyteczności publicznej, jest podmiotem objętym również stosowaniem przepisów ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów, przez co bezspornie zobowiązana jest przy tworzeniu i stosowaniu prawa respektować zakazy w zakresie praktyk ograniczających konkurencję na rynku i to w taki sposób, aby przy podejmowanych uchwałach dotyczących podmiotów będących w podobnej sytuacji (np. posiadacze obiektów sportowych w rozumieniu zaskarżonej uchwały Rady Miasta - § 1 ust. 1 uchwały), stosować jednolite warunki, nie stwarzające zróżnicowanych uwarunkowań konkurencyjnych; 2) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 156 § 1 pkt 2 p.p.s.a. - polegające na błędnym przyjęciu, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności uchwały w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości, bowiem w ocenie organu unormowane nią kwestie, jako mieszczące się wolą ustawodawcy w ramach kompetencji przyznanej w tym zakresie gminie, są w pełni zgodne z obowiązującym prawem i w obecnej postaci nie wymagają ingerencji Sądu administracyjnego – tymczasem racjonalna, a nie wyłącznie arbitralna, analiza głównej kwestii spornej w sprawie, która dotyczy faktycznego określenia zastosowanego kryterium przy wprowadzonym zwolnieniu prowadzi do jednoznacznego wniosku o pozornym jedynie działaniu w granicach posiadanych uprawnień, jako że faktycznie wprowadzone zwolnienie, poza określeniem przedmiotu - sposobu przeznaczenia i wykorzystania nieruchomości - wobec wprowadzenia jednocześnie zamkniętego katalogu enumeratywnie wyszczególnionych obiektów sportowych, z którymi Miasto jest powiązane bądź gdzie ma swoje udziały - odnosi się także do kryterium podmiotu; - art. 7 w zw. z art. 77 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.) polegające na nieprzeprowadzeniu w sposób należyty postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie oraz brak szczegółowego i wszechstronnego postępowania dowodowego, które to działania bezspornie wydają się być niezbędne do dokładnego wyjaśnienia konkretnego stanu faktycznego poddanego analizie, a także w sposób pozwalający na pogłębianie zaufania obywateli do państwa, a to w szczególności w wyniku zupełnego zbagatelizowania przez WSA zakwestionowanego przez Skarżącą stanowiska organu deklarującego - do chwili obecnej zupełnie gołosłownie - istnienie rzekomo szeregu podmiotów, w tym osób fizycznych, stowarzyszeń, fundacji i spółek prawa handlowego bez tzw. "czynnika miejskiego", które to na podstawie zaskarżonej uchwały mają korzystać z przedmiotowego zwolnienia, w sytuacji gdy konkluzje wyciągnięte wyłącznie na tej podstawie, uznać należy jako zupełnie dowolne i nie znajdujące potwierdzenia ani uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym dotychczas w aktach sprawy; - art. 141 § 4 i art 134 § 1 w zw. z art. z art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a. polegające na lakonicznym i skrajnie ogólnikowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które w obecnej postaci nie tylko nie odpowiada w pełni wymogom stawianym w tym zakresie ustawą, ale także nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia, czym dodatkowo przy nierozpoznaniu wszystkich zarzutów skargi - m.in. pominięte zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP - jak również niezbadaniem pod względem zgodności z prawem sprawy w szerszym zakresie, aniżeli ten objęty zarzutami skargi - uniemożliwia przeprowadzenie skutecznej kontroli instancyjnej. Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w całości przez stwierdzenie nieważności uchwały Rady Miasta z 8 kwietnia 2014 r. w jej § 1 ust. 2, który zawiera zamknięty katalog obiektów sportowych, podlegających zwolnieniu od zobowiązań publicznoprawnych z tego tytułu; ewentualnie o uchylenie wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Ze względu na mankamenty w sposobie sformułowania skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć trzeba na wstępie, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. W celu zachowania wysokich standardów skargi kasacyjnej, skarga ta jest obarczona tzw. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 p.p.s.a.) przenoszącym wymogi skargi kasacyjnej ze strony postępowania na profesjonalistę. IV.2. W sprawie tej skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., jednakże niektóre z jej zarzutów były albo nieadekwatne do sprawy, albo w ogóle nie zostały uzasadnione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej koncentruje się bowiem na konstytucyjnej zasadzie równości i treści upoważnienia ustawowego z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. oraz na niepotwierdzonych domysłach autora skargi kasacyjnej, jakoby ze zwolnienia zawartego w uchwale korzystała konkretna kategoria podmiotów. IV.3. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 6 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 i w zw. z art. 4 pkt 1 lit. a ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów przez ich błędną wykładnię, wskazać należy, że WSA nie mógł naruszyć tych przepisów, bowiem nie dokonywał ich wykładni. Zarzut ten nie został zresztą uzasadniony. Ponadto przypomnieć należy autorowi skargi kasacyjnej, że ocena poruszonego zagadnienia ochrony konkurencji dokonywana jest w postępowaniu antymonopolowym, a nie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. IV.4. Za nieskuteczny należy uznać zarzut naruszenia art. 156 § 1 pkt 2 p.p.s.a. polegającego na błędnym przyjęciu, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności uchwały w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości. Zarzut ten odnosi się do przepisu, który nie był w sprawie stosowany. Zgodnie z art. 156 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sprostowanie sąd może postanowić na posiedzeniu niejawnym. O sprostowaniu umieszcza się wzmiankę na oryginale wyroku, a na żądanie stron także na udzielonych im odpisach. Dalsze odpisy powinny być zredagowane w brzmieniu uwzględniającym postanowienie o sprostowaniu. IV.5. WSA nie mógł też naruszyć art. 7 w zw. z art. 77 i art. 8 K.p.a. przez nieprzeprowadzenie w sposób należyty postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie oraz brak szczegółowego i wszechstronnego postępowania dowodowego. Po pierwsze WSA nie mógł stosować tych przepisów, bowiem obowiązują one w postępowaniu administracyjnym, a nie w postępowaniu sądowoadministracynym. Jak wskazał ustawodawca w tych przepisach ich adresatem jest organ administracji publicznej, a nie sąd. Po drugie, przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji był akt prawa miejscowego, przy czym kontroli podlegała zgodność treści uchwały Rady Miasta z prawem, a nie okoliczność faktyczna, jakie podmioty dotąd skorzystały ze zwolnienia przewidzianego w uchwale. Badanie tej okoliczności było tu zbędne. IV.6. Stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art 134 § 1 w zw. z art. z art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wskazał na lakoniczne i skrajnie ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, które nie odpowiada w pełni wymogom ustawowym, ale także nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia, czym dodatkowo - przy nierozpoznaniu wszystkich zarzutów skargi i niezbadaniu sprawy w szerszym zakresie - uniemożliwia przeprowadzenie skutecznej kontroli instancyjnej. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, wskazać należy, że nie wiadomo, czy ewentualne naruszenie wskazanych przepisów procedury sądowoadministracyjnej mogłoby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej tego nie wykazał. Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że opisana w nim sprawa dotyczy skargi na uchwałę Rady Miasta Poznania z 8 kwietnia 2014 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości. Nie ma więc podstaw, aby uznać, że w sprawie tej doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., w świetle którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z uzasadnienia wyroku WSA nie wynika, aby Sąd ten nie rozstrzygnął w granicach tej sprawy, zwłaszcza, że w uzasadnieniu odniósł się ściśle do treści tej części uchwały, której Strona zarzucała nieważność. To, że Sąd nie podzielił zarzutów Skarżącej, nie oznacza, że przekroczył granice sprawy lub je zawęził. Nie wiadomo też, jaki zdaniem Strony wpływ na wynik spawy może mieć to, że w uzasadnieniu wyroku nie odniesiono się indywidualnie do każdego zarzutu skargi. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie zauważył, aby z uzasadnienia wyroku WSA wynikało, jakoby Sąd ten nie dopełnił wymogów uzasadnienia wskazanych w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny wpływ naruszenia przepisów procesowych w świetle podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. to taki wpływ, który mógłby prowadzić do odmiennego kierunku rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten dotyczy więc wymogów co do samego uzasadnienia, jego treści i wynikających na przyszłe postępowanie zaleceń. Z pisemnego uzasadnienia mają zatem wynikać: stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Autor skargi kasacyjnej na braki w tym względzie nie wskazywał, uznając, że stanowisko WSA zostało wyrażony zbyt lakonicznie. Tymczasem WSA kategorycznie wypowiedział się w kluczowym w tej sprawie względzie, że wprowadzone uchwałą zwolnienie podatkowe ma charakter przedmiotowy, co – jak wyjaśniono – wynika już z samej treści uchwały. Wyjaśniono także w wystarczającym stopniu, że uchwalenie zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym nie narusza zasad konstytucyjnych. IV.7. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że uchwała w zaskarżonej jej części wprowadziła zwolnienie podatkowe jedynie w zakresie przedmiotowym, co odpowiada regulacji art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten dopuszcza wprowadzenie przez radę gminy zwolnienia przedmiotowego, co ma na celu uwzględnienie w zasadach opodatkowania podatkiem od nieruchomości – jako podatkiem zasilającym budżet gminy - lokalne uwarunkowania i zapotrzebowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, zwolnienie określone w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym, co istotne, przedmiot ten winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnego podatnika. Jest to o tyle trudne, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji, nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi (vide wyrok NSA z 19 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1307/16; orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchwała nie może jednak formułować zwolnienia nawet w sposób podmiotowo-przedmiotowy. W niniejszej sprawie w § 1 ust. 1 uchwały wskazano, że zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części oraz budowle o charakterze ogólnodostępnym, zajęte na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację ruchową. Z § 1 ust. 2 uchwały wynika zaś, że zwolnieniu podlegają następujące obiekty sportowe, zajęte na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację ruchową, wraz zajętym przez nie gruntem: 1) baseny, pływalnie i kąpieliska zorganizowane; 2) stadiony; 3) boiska; 4) hale sportowe; 5) lodowiska sztuczne; 6) przystanie wodne; 7) kryte ujeżdżalnie do jazdy konnej; 8) infrastruktura towarzysząca obiektom wymienionym w punktach 1-6, typu: szatnie, zaplecze sanitarno-higieniczne, trybuny, z wyjątkiem zajętej na prowadzenie działalności handlowej i gastronomicznej: 9) tory regatowe. Skoro powyższe "kryteria" zwolnienia po pierwsze odnoszą się do obiektów (przedmiotów), po drugie – wymieniają te przedmioty, a po trzecie – charakteryzują same obiekty (przedmioty), przy czym jednocześnie w żaden sposób nie odnoszą się np. do ich konkretnych wybranych właścicieli, nie wskazują na żadne szczególne cechy właścicieli, to niewątpliwie zwolnienie podatkowe dotyczy każdego z danego rodzaju obiektów niezależnie od tego, kto jest właścicielem i jakie ma cechy podmiotowe. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego fragmentu treści uchwały, z którego wynikałoby, że zwolnienie podatkowe ma charakter podmiotowy lub chociażby przedmiotowo-podmiotowy. Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. W przepisie tym mowa jest wyraźnie o uprawnieniu do uchwalania zwolnień innych niż zawarte w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. To więc, że WSA wskazał niejako pomocniczo, że z dniem 1 stycznia 2016 r. zaczął obowiązywać art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. nie oznacza, że naruszył ten przepis, czy też że jego argumentacja jest wadliwa. Zgodnie z tym przepisem ustawowo zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki lub ich części, stanowiące własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą lub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów. W skardze kasacyjnej nie uzasadniono zresztą, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie tego przepisu przez samo odwołanie się do niego w zakresie stanu prawnego niebranego tu pod uwagę. W tej sytuacji zarzuty naruszenia art. 7 ust. 3, jak i art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. okazały się niezasadne. IV.8. Nie są też w rezultacie zasadne zarzuty naruszenia norm konstytucyjnych – art. 217 Konstytucji RP ustanawiającego zasadę wyłączności ustawowej w zakresie prawa daninowego czy art. 32 ust. 1 Konstytucji RP ustanawiającego zasadę równości. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W świetle art. 32 Konstytucji RP: 1. Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. 2. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Zarzut naruszenia tych przepisów Spółka opierała na twierdzeniu, że wprowadzone zwolnienie podatkowe nosi cechy zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, czego jednak w żaden sposób nie wykazała. Nie można więc uznać, że uchwała podjęta zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. – który cieszy się przymiotem zgodności z Konstytucją, na co wszak zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji – narusza wskazane normy konstytucyjne. Przypomnieć zresztą trzeba, że zasada równości nie ma charakteru absolutnego. Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (vide postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10). Pewne jednak zróżnicowanie podmiotów posiadających nawet te same cechy jest dopuszczalne na gruncie zasady równości, jeżeli jest to zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej, a także innymi zasadami konstytucyjnymi. Korygujący charakter reguły wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP polega na tym, że może ona uzasadniać odstępstwo od wyrażonej w jej art. 32 zasady równego traktowania. W sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym o charakterze podmiotowym, które wszak w świetle art. 217 Konstytucji RP, jest dopuszczalne, to nie ma konieczności rozstrzygania, czy doszło do dyskryminacji podmiotów o określonych cechach lub podmiotów, którym danych cech brakuje. Zwolnienie dotyczy bowiem ściśle określonych przedmiotów, a nie podmiotów. Dopiero sformułowanie w uchwale zwalniającej z podatku od nieruchomości kryterium dotyczącego określonych podmiotów, stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP oraz naruszenie zasady równości wobec prawa. IV.9. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.