I FSK 1339/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości K. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 18/17 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości K. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2013 r. do I kwartału 2014 r. oraz za kwiecień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości K. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5.000 (słownie: pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 19 kwietnia 2017 r. w sprawie I SA/Łd 18/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości K. Spółki z o.o. w upadłości z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2013 r. do I kwartału 2014 r. oraz za kwiecień 2014 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie trafnie przyjęły, że spółka K. - w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych na rzecz tej spółki przez firmy S. W. B., C. Sp. z o.o. oraz D. P. P. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy w sposób prawidłowy ustaliły, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - firmy S. i C. miały bowiem dokonywać zakupu towarów w spółce F., która w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała majątku, ani nie zatrudniała pracowników, firmy te nie mogły więc sprzedać spółce K. towaru, którego nie zakupiły w spółce F.; P. P. nie dysponował natomiast granulatem złota i nie mógł sprzedać takiego towaru spółce K., rzekomi dostawcy granulatu złota do firmy P. P. wystawiali jedynie faktury sprzedaży i również nie dysponowali tym towarem. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Syndyk Masy Upadłości K. sp. z o.o. z siedzibą w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Krakowie naruszenie: - art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach Sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, w postaci między innymi uznania, że organy podatkowe nie kwestionowały, że dostawca Skarżącej - C. nabył towar od firmy węgierskiej L. K., podczas gdy z decyzji organów podatkowych wynika, że cały obrót pomiędzy Skarżącą i C. został uznany za fikcyjny, również ten obrót, co do którego istnieją dokumenty urzędowe potwierdzające istnienie towaru w magazynie dostawcy, co skutkowało wydaniem wyroku wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, z pominięciem wszystkich zarzutów skargi i argumentacji Skarżącej, jak również przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym oraz bez odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, podczas gdy prawidłowa ocena decyzji zaskarżonej skargą powinna prowadzić do uznania, iż wydana została bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, jak również w oparciu o wybrane dowody, bez rozważenia całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych oraz niewskazaniem dowodów na poparcie dokonanych ustaleń faktycznych. W związku z powyższym Syndyk w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz spółki K. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. "poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy w postaci między innymi uznania, że organy podatkowe nie kwestionowały, że dostawca skarżącej C. nabył towar od firmy węgierskiej L. K., podczas gdy z decyzji organów podatkowych wynika, że cały obrót pomiędzy skarżącą i C. został uznany za fikcyjny, również ten obrót, co do którego istnieją dokumenty urzędowe potwierdzające istnienie towaru w magazynie dostawcy". Powyższe stwierdzenie zarzutu kasacyjnego nie ma żadnego oparcia w materiale dowodowym sprawy. Nie jest bowiem wadliwe stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie kwestionowały, że dostawca Skarżącej - C. nabył towar od firmy węgierskiej L. K., gdyż w ogóle organy podatkowe w tej sprawie w tym zakresie się nie wypowiadały. 3.2. Nie jest także zasadne stwierdzenie zawarte w ww. zarzucie, że "z decyzji organów podatkowych wynika, że cały obrót pomiędzy Skarżącą i C. został uznany za fikcyjny, również ten obrót, co do którego istnieją dokumenty urzędowe potwierdzające istnienie towaru w magazynie dostawcy". Organ odwoławczy odnośnie spółki C. stwierdził w swojej decyzji, co następuje: "Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrole podatkowe wobec firmy C. sp. z o. o. w zakresie: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości wykazania podatku naliczonego (VAT) za okres od 01.01.2013 r. do 31.12.2014 r. oraz w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych, prawidłowości wyliczania dochodu oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) za okresy: 01.01.2013 r. - 31.12.2013 r. oraz 01.01.2014 r. - 31.12.2014 r. W wyniku przeprowadzonych kontroli ustalono, że ww. spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, a wskazywana jako jej dostawca towarów spółka "F." występowała jedynie jako wystawca tzw. "pustych" faktur. W związku z ustaleniami kontroli podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowania podatkowe wobec firmy C., które do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostały zakończone.". Oznacza to, że na dzień wydawania tej decyzji ostateczne ustalenia co do działalności tej spółki nie zostały jeszcze zakończone, co nie jest jednoznaczne z tym, że materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie - w kontekście jej transakcji ze Stroną skarżącą - nie daje podstaw do stwierdzenia braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez C. sp. z o. o. na rzecz Skarżącej. Strona skarżąca pomija, że w sprawie tej stwierdzono, że transakcje Skarżącej z udziałem S. i C. uznane zostały za mające charakter oszustwa podatkowego, a zatem niemające charakteru gospodarczego. Jak stwierdził organ odwoławczy: "(...) nie wykluczono, że Podatnik mógł być w posiadaniu towarów niewiadomego pochodzenia, których zakup (posiadanie) uprawdopodobniony zostać miał poprzez wystawienie faktur sprzedaży przez firmy: "S." W. B., "C." sp. z o.o., "D." P. P., i które to towary mogły następnie zostać odsprzedane na rzecz innych podmiotów. Powyższe potwierdza materiał dowodowy przekazany przez Zarząd CBŚP w L., z którego wynika, że towar sprowadzany był przez Podatnika na terytorium Polski nielegalnie z Turcji i Chin, a następnie podlegał "legalizacji" i "przekwalifikowaniu" na towar mający pochodzić z naszego kraju, poprzez wystawianie na rzecz spółki "K." faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. W przedmiotowej sprawie zmieniano (fałszowano) rzeczywiste pochodzenie towaru, który pochodził np. z Chin, a następnie wskazywano, że towar ten pochodzi z Polski, aby w ten sposób m.in. uzyskiwać preferencyjną stawkę celną na towary eksportowane z Polski do Turcji. Tym samym powyższe świadczyć może również o tym, że Podatnik mógł sprzedawać towar na terytorium kraju ze stratą, skoro posiadał go z niewiadomego (nielegalnego) źródła. Zatem w takiej sytuacji towar nabywany mógł być taniej (poprzez chociażby brak opłaconych danin publicznych, tj. ceł, podatków), niż towar wyszczególniony na nierzetelnych fakturach. Powyższe działanie narusza nie tylko przepisy prawa, ale również jedną z podstawowych zasad wspólnego rynku UE, tj. zasadę neutralności podatku od wartości dodanej oraz zasadę konkurencyjności przedsiębiorstw. O powyższym świadczą również protokoły z kontroli, czy też z przesłuchań kontrahentów (nabywców) Podatnika, którzy wyjaśniali, że współpracę z Podatnikiem podjęli ze względu na bardzo konkurencyjne ceny oferowane przez spółkę "K." odbiegające od cen oferowanych przez innych przedsiębiorców. Ponadto z przekazanych przez organy ścigania materiałów dowodowych wynika, że firmy "S.", "C." kupowały faktury od "F." za kwotę od 1,5% do 3% wysokości podatku wynikającego z takiej faktury.". Ujawnienie zatem w tych okolicznościach w spółce C. dokumentów, które miały wskazywać, że była ona odbiorcą towarów od firmy L. K. przywiezionych z Węgier, które pochodziły z Turcji, w żadnym zakresie nie przesądza charakteru posiadania przez nią tego towaru. Ponadto w niniejszej sprawie, żaden dowód nie wskazuje na to, że towar ten miałby być przedmiotem sprzedaży do Skarżącej, zwłaszcza, że Strona takiej okoliczności nie podnosiła. 3.3. Wskazać należy, że w sytuacji oszustwa podatkowego, a takie stwierdzono w okolicznościach niniejszej sprawy, w przypadku uczestników tego oszustwa, którzy działają ze świadomością (powinnością świadomości) bezprawności ich operacji, podejmowane przez nich czynności nie są transakcjami w zakresie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wobec tego faktury przez nich wystawiane i otrzymywane nie odzwierciedlają podatku wynikającego z dostawy lub wykonania usługi. Jak wynika z wyroku NSA z 28 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 438/17, podmiot, który świadomie uczestniczy w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W takiej sytuacji nawet dokumenty celne potwierdzające istnienie towaru w magazynie dostawcy nie mogą stanowić podstawy do uznania, że zakwestionowane transakcje mają rzeczywisty charakter gospodarczy. 3.4. Całkiem nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, w ramach którego kwestionuje się prawidłowość zebrania, zupełności i oceny materiału dowodowego sprawy. Formułując ten zarzut Strona skarżąca w żaden sposób go nie uzasadniła - nie wskazała, w czym konkretnie upatruje naruszenia powyższych przepisów. Ogólne niezadowolenie z wyniku sprawy i stwierdzenie, że - zdaniem Strony - materiał dowodowy nie został zgromadzony w sposób wyczerpujący, nie daje podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. Fakt, że organy podatkowe nie zakwestionowały w przypadku P. P. transakcji srebrem, nie stanowi jakiejkolwiek podstawy do kwestionowania ustaleń, że sporna transakcja złotem miała charakter fikcyjny, co ustalono w tej sprawie, a Strona skarżąca ustaleń w tym zakresie w żaden sposób nie podważyła. Skoro w sprawie w sposób jednoznaczny wykazano, że P.P. nie mógł zakupić spornego złota od swoich "kontrahentów", to trafna jest konstatacja, że tym samym nie mógł go również sprzedać Skarżącej. 3.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w części -przy uwzględnieniu nakładu pracy oraz faktu, że Skarżący kasacyjnie, jako syndyk, reprezentuje w tej sprawie masę upadłości.