II FSK 2590/17

Dnia 25 kwietnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A.S. i K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1497/16 w sprawie ze skargi A.S. i K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A.S. i K.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.S. i K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 29 czerwca 2016 r. określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 30.683,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 22 września 2016 r., uchylił powyższą decyzję i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 30.435,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że Sąd Rejonowy w Rybniku prawomocnym wyrokiem nakazowym z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt IX K 262/16 w sprawie przeciwko podatnikom uznał ich za winnych popełnienia zarzucanego im czynu, tj. że w dniu 22 kwietnia 2010 r. w Rybniku, składając w Urzędzie Skarbowym w R. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 r., podali nieprawdę, przez co doszło do narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości co najmniej 21.411,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.). Organ odwoławczy wskazał, że z materiałów tej sprawy wynika, że powyższe uszczuplenie jest konsekwencją niewykazania między innymi całości przychodów z tytułu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. Zwrócono także uwagę, że w aktach sprawy znajduje się protokół Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 6 grudnia 2014 r. badania i analizy dokumentacji zebranej w toku postępowania kontrolnego, w którym stwierdzona została nierzetelność prowadzonych w 2009 r. przez podatniczkę ksiąg podatkowych w zakresie sprzedaży towarów w związku z niezaewidencjonowaniem w nich wszystkich transakcji sprzedaży, co jest zgodne z art. 290 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionych towarów handlowych oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów ich nabycia jest niedopuszczalne. Bezspornym jest, że podatnik pomimo wielokrotnych wezwań nie wyjaśnił konkretnie w jaki sposób wszedł w posiadanie sprzedawanych towarów i w tym zakresie nie przedłożył żadnych dowodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy; art. 144 § 5 O.p. przez jego niezastosowanie. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że błędne jest stanowisko skarżących, iż decyzja organu odwoławczego nie została skutecznie doręczona, w sposób określony w art. 144 § 5 O.p., ponieważ w toku postępowania odwoławczego byli oni reprezentowani przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Wbrew ich twierdzeniom zaskarżona decyzja została prawidłowo doręczona i weszła do obrotu prawnego. Doradca podatkowy Adrianna Nowak do odwołania z dnia 12 maja 2015 r. dołączyła pełnomocnictwo z dnia 30 marca 2015 r. upoważniające ją do występowania w imieniu skarżących, m.in. przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających. Pełnomocnik nie wniósł o doręczanie pism środkami komunikacji elektronicznej, nie uzupełnił pełnomocnictwa o adres elektroniczny do doręczeń, ani też nie złożył nowego pełnomocnictwa według wzoru. Z tych też względów doręczenie pełnomocnikowi decyzji organu odwoławczego nastąpiło za pośrednictwem operatora pocztowego. W zaistniałej sytuacji takie działanie organu podatkowego oceniono jako prawidłowe. Zwrócono również uwagę, że organ odwoławczy podejmując rozstrzygnięcie uwzględnił ustalenia prawomocnego wyroku skazującego dotyczącego skarżących. Wskazano, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy prawidłowo określili wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 30.435,00 zł, dokonując stosownych korekt w kosztach uzyskania przychodów. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżących wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 144 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. na skutek niezastosowania, mimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz art. 144 § 5 O.p. przez niezastosowanie; - art. 151 P.p.s.a. na skutek zastosowania, mimo że nie zachodziły podstawy do oddalenia skargi; - art. 133 § 1 P.p.s.a. na skutek wydania wyroku na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a nie akt sprawy. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o odrzucenie skargi, względnie uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia dwóch odrębnych kwestii, mianowicie czy pełnomocnikowi skarżących prawidłowo została doręczona decyzja organu drugiej instancji oraz czy organy podatkowe i sądy administracyjne są związane prawomocnym wyrokiem karnym co do popełniania przestępstwa. W odniesieniu do pierwszego z ww. zarzutów należy wskazać, że w ocenie autora skargi kasacyjnej decyzja organu odwoławczego nie została skutecznie doręczona, dlatego skarga powinna zostać odrzucona. Jednak przed odniesieniem się do tego zarzutu należy zwrócić uwagę został on oparty na naruszeniu art. 144 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w podczas gdy przepis ten nie posiada takich jednostek redakcyjnych jak paragraf, punkt i litera, a jego treść dotyczy związania przez sąd wydanym wyrokiem od chwili doręczenia. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywnioskować, że jej autor w istocie miał zamiar przywołać art. 144 § 1 pkt 1 lit. c) Ordynacji podatkowej, zgodnie z treścią którego doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie wskazano w zaskarżonym orzeczeniu, że wbrew twierdzeniom skarżących zaskarżona decyzja została prawidłowo doręczona i weszła do obrotu prawnego. Doradca podatkowy Adrianna Nowak do odwołania z dnia 12 maja 2015 r. dołączyła pełnomocnictwo z dnia 30 marca 2015 r. upoważniające ją do występowania w imieniu skarżących m.in. przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających, (k. 487 akt administracyjnych). Słusznie zwrócono uwagę, że po zmianie przepisów Ordynacji podatkowej rzeczywiście, zgodnie z art. 144 § 5 O.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Jednocześnie stosownie do treści art. 138c § 1 O.p., pełnomocnictwo udzielone adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu powinno zawierać - obok innych informacji - także adres elektroniczny pełnomocnika umożliwiający doręczanie mu pism za urzędowym poświadczeniem odbioru, o którym mowa w art. 144 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 poz. 1649), pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r., a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e Ordynacji podatkowej. Pełnomocnictwa te nie podlegają jednak uzupełnieniu o adres elektroniczny pełnomocnika. W tym przypadku doręczenia pism pełnomocnikowi będącemu m.in. doradcą podatkowym będą dokonywane za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli pełnomocnik wnosi lub wyraża zgodę na doręczenie w ten sposób (art. 144a w zw. z art. 145 O.p.). Doręczenie pism w trybie art. 144 § 5 O.p. pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym nastąpi także, jeżeli pełnomocnik ustanowiony przed dniem 1 stycznia 2016 r. po tej dacie dodatkowo wskaże adres elektroniczny składając pełnomocnictwo według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń, oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r. poz. 2330). Pełnomocnik Skarżących nie spełnił wskazanych wyżej wymagań dotyczących doręczania pism środkami komunikacji elektronicznej, ponieważ nie wniósł o doręczanie pism środkami komunikacji elektronicznej, nie uzupełnił pełnomocnictwa o adres elektroniczny do doręczeń, ani też nie złożył nowego pełnomocnictwa według wzoru. Zatem organy podatkowe prawidłowo doręczyły decyzję organu podatkowego za pośrednictwem operatora pocztowego. Słusznie zatem WSA w Gliwicach podniesiony zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p. uznał za całkowicie bezzasadny. Druga sporna kwestia związana jest z gromadzeniem materiału dowodowego oraz oparcia się przez organy podatkowe na ustaleniach prawomocnego wyroku, który zapadł w sprawie karnej dotyczącej skarżących. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że organy podatkowe naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieustalenie co było przedmiotem sprzedaży (towary handlowe czy też środki trwałe), czy sprzedaż miała charakter zorganizowany i czy zbywane rzeczy nie zostały wcześniej wycofane z działalności gospodarczej, a jeżeli tak to kiedy. Natomiast w ocenie sądu pierwszej instancji nie można czynić organom podatkowym zarzutów naruszenia przepisów o przebiegu i wynikach postępowania dowodowego w sytuacji, gdy organy te przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia zgodne z tymi, które zadecydowały o wydaniu wyroku skazującego za przestępstwo. Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd administracyjny jest związany tymi ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia. Sąd administracyjny nie jest przy tym związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego, a zatem jest uprawniony do oceny – tak jak innych dowodów w sprawie – ustaleń zawartych w uzasadnieniu wymienionego wyroku (por. Andrzej Kabat, Komentarz do art.11 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX nr 556423). Oznacza to, że sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzeczeniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze - nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających. Innymi słowy, źródłem takich ustaleń pozostaje wówczas tylko i wyłącznie sam wyrok karny. Powoduje on niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawanej osądowi sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2017 r., I FSK 2274/15 CBOSA). Ponadto należy podkreślić, że chociaż w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 P.p.s.a. to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1928/14, z 16 lutego 2011 r., I FSK 255/10 oraz z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, CBOSA). Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie ocena, czy sprzedaż towarów przez skarżącego za pośrednictwem portalu Allegro nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, czy też była to wyłącznie sprzedaż rzeczy opodatkowana na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., musiała zostać dokonana w oparciu o prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Rybniku z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt IXK 262/16. W wyroku tym Sąd uznał skarżących za winnych popełnienia zarzucanego im czynu, tj. że w dniu 22 kwietnia 2010 r. w Rybniku, składając w Urzędzie Skarbowym w Rybniku zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w 2009 r., podali nieprawdę, przez co doszło do narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości co najmniej 21.411,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. Zaś z aktu oskarżenia w tej sprawie wynika, że powyższe uszczuplenie jest konsekwencją niewykazania przez skarżących m.in. całości przychodów z tytułu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. Prawidłowo uznano, że organ odwoławczy był związany ustaleniami sądu powszechnego co do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego przez skarżących polegającego na narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., m.in. w związku z zaniżeniem przez nich przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem zasadnym było odstąpienie od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie źródła uzyskanych przez skarżących przychodów, bowiem organ odwoławczy będąc związany ustaleniami skazującego wyroku karnego dotyczącego popełnienia przestępstwa polegającego m.in. na zaniżeniu przez skarżących przychodów pozbawiony był możliwości dokonywania ustaleń w tym zakresie, a przede wszystkim ustaleń odmiennych. Słusznie wskazał również autor odpowiedzi na skargę kasacyjną, że skoro podatnicy nie zgadzali się w z ww. orzeczeniem, mieli możliwość wzruszenia tego wyroku przy wykorzystaniu środków przewidzianych w procedurze karnej. Jeżeli zaś tego nie uczynili, nie mogą w obecnym postępowaniu skutecznie podważać ustaleń wynikających z ww. prawomocnego wyroku skazującego wydanego w związku z popełnieniem przez skarżących przestępstwa w sprawie karnej skarbowej. Z uwagi na wskazane okoliczności należy za bezzasadny uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe obu instancji wskazanych przez skarżących przepisów postępowania podatkowego. W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 151 P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. należy wskazać, że dotyczyły one w istocie tej samej kwestii, co rozważone już zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zasadnie uznał, że zaskarżone orzeczenie odpowiadało prawu. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.