I SA/Gd 101/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę. W dniu 29 lutego 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek M.R. z dnia 22 lutego 2016 r. o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż w 2016 roku podatnik będzie uzyskiwał wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A" AS (właściwa nazwa "A" AS). Statki, na których podatnik będzie wykonywał pracę będą podnosiły banderę NIS lub inną zagraniczną. W uzasadnieniu pisma wskazano, iż w 2016 roku podatnik nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu, a przewidywany dochód z pracy na w/w jednostce morskiej wyniesie około 181.200,00 zł, natomiast wysokość zaliczek na podatek dochodowy to około 32.616,00 zł. W opinii wnioskodawcy wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce, wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.) oraz na pokładzie statków podnoszących inne zagraniczne bandery będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce (z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii), ale do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie stosowana niekorzystna metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27 lipca 2016 r., postanowił odmówić ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok. Korzystając z przysługującego prawa M.R. wniósł odwołanie, w którym zaskarżył w/w decyzję w całości i zarzucił jej: • naruszenie przepisów Konstytucji RP tj.: art. 2 w zw. z art 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art 217 poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu, o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, że ulga abolicyjna podatnikowi nie przysługuje oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; • naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle nie związanych z niniejszą sprawą, • naruszenie prawa materialnego tj. art 27g u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; • art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, w oparciu o typ jednostki, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę, nie jest wykorzystywany w komunikacji międzynarodowej, z uwagi na okoliczność, iż nie jest używany w żegludze w celu transportu zaopatrzenia i personelu; • art. 14 ust. 3 oraz 22.1 lit. b) i d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykorzystywania statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika kompletu dokumentów udowadniających, a nie tylko uprawdopodobniających ww. okoliczności; • naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 § 2a Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa t. j. Dz. U. Nr 2015 poz. 613 (dalej jako: Ordynacja podatkowa) poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem wykazania, iż statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających, ww. okoliczność, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; • naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, a także poprzez uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; • naruszenia art 14 k § 1 w zw. z art 14 m ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia powodującego negatywne dla podatnika skutki, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej wydającemu interpretację indywidualną w imieniu Ministra Finansów; • art 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania; - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; - dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik strony wniósł o: - zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, ewentualnie - uchylenie w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2) lit a. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lipca 2016 r., odmawiającą M.R. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku. W uzasadnieniu uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, że skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności powołanych we wniosku z 29 lutego 2016 r., iż w stosunku do niego będzie miała zastosowanie konwencja zawarta między Rzeczpospolitą a Królestwem Norwegii, bowiem statek, na którym w 2016 roku będzie wykonywał pracę marynarza jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Organ odwoławczy ustalił, że statek skarżącego jest sejsmograficznym statkiem badawczym, który nie jest zarejestrowany w Norweskim Rejestrze N.I.S. i podnosi banderę Wysp Bahama. Ponadto wskazano, iż w stosunku do skarżącego nie będzie miała zastosowania tzw. ulga abolicyjna. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2016 r. M.R. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o: 1. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji; oraz 2. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia jaki podmiot faktycznie zarządzał i eksploatował statek w transporcie międzynarodowym oraz w zakresie ustalenia czy statek w ogóle był eksploatowany w transporcie międzynarodowym; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; 2. naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle nie związanych z niniejszą sprawą; 3. postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit. b) i d) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem statek na którym podatnik wykonuje pracę nie podnosi ani bandery NIS, ani NOR, 4. postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit b) i d) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek, na którym podatnik wykonuje pracę i czy statek ten wykonuje transport międzynarodowy; 5. art. 3 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); 6. naruszenie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii tj. art. 3 g) poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik wykonuje pracę nie wykonuje transportu międzynarodowego, 7. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem wykazania, iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Norwegii oraz, że statek wykonuje transport międzynarodowy pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających, iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek mieści się w Norwegii oraz że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 8. art. 27 g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez podatnika interpretacją indywidualną o sygn. [...]; 9. naruszenie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a p.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji, 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27 g u.p.d.o.f.; 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; - dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia 21 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami w umawiającym się państwie. Jak słusznie wskazały organy podatkowe polskie ustawy podatkowe, których dotyczy w/w Konwencja, nie regulują pojęcia "transport", według zaś Słownika Języka Polskiego PWN "transport" to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego tj. wydruku D. bezspornie wynikało, iż statek "B" jest sejsmograficznym statkiem badawczym, przeznaczonym do badań geofizycznych dna morskiego a nie statkiem transportowym eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten należy do floty wykorzystywanej przez norweską firmę zajmującą się badaniami dna morskiego. Zatem, jednostka pływająca, która służy wyłącznie do prowadzenia badań naukowych nie spełnia w/w definicji. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie istnieją przesłanki pozwalające stosować zapisy zawarte w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów. Ponadto, jak wynika z przeprowadzonego postępowania, statek "B" – [...] (rejestr D. oraz Świadectwa Zarządzania Zapewniającego Bezpieczeństwo) pływa pod banderą Wysp Bahama, port rejestrowy Nassau, gdzie jako właściciel widnieje "C" AS a jako menadżer "A" AS. Dodatkowo w piśmie z dnia 19 maja 2016 r. pełnomocnik wskazał, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę - "B" - nie jest zarejestrowany w Norweskim Rejestrze N.I.S. Statek ten podnosi zagraniczną (tj. nienorweską) banderę. W niniejszej sprawie, w tej sytuacji w ocenie Sądu, nie można w sposób jednoznaczny określić, która firma jest podmiotem zarządzającym i eksploatującym statek. Zgodnie z zapisem art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) organ podatkowy na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. Z powyższego przepisu wynika, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Skarżący powyższe uprawnienie wywiódł z przepisów konwencji, które jego zdaniem będą mieć do jego przychodów za 2016 rok zastosowanie. W świetle ustaleń dokonanych w sprawie. Sąd uznał, że okoliczności tych skarżący nie uprawdopodobnił i w związku z tym powstały uzasadnione wątpliwości co do zasad opodatkowania w 2016 roku. Reasumując, Sąd wskazał, że art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej wymaga od wnioskującego uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Podatnik przesłanki tej nie uprawdopodobnił, zatem w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 22 § 2a cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa jest bezzasadny i nie zasługuje na uwzględnienie. W tej sytuacji bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy mają wywody dotyczące warunków tzw. ulgi abolicyjnej. Zatem nie można też uznać, aby interpretacja indywidualna, na którą powołał się skarżący, mogła skutecznie podważyć zaskarżoną decyzję. Ponadto w ocenie Sądu analiza akt sprawy wskazuje, że postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających zarówno z przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia skarżoną decyzją art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa są nieuzasadnione, bowiem organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiając jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Kwestionowana w skardze decyzja organu odwoławczego nie narusza zatem - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - zasad konstytucyjnych, o których mowa w art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83 i art. 84 Konstytucji RP. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na treść art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.