I SA/Łd 39/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi K. A. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. stwierdził, że stanowisko przedstawione przez K. A., we wniosku z 30 czerwca 2016 r. odnośnie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w 2014 r. i w latach następnych z pracy wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. Od 2014 r. wykonuje pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii. Statki, na których wykonuje pracę to zarówno statki zarejestrowane w norweskim rejestrze NOR, jak i statki podnoszące zagraniczną banderę lub zarejestrowane w norweskim rejestrze N.I.S. Nie osiąga na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł. Uiszcza w Norwegii podatek od dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statkach morskich zarejestrowanych w rejestrze NOR. Nie uiszcza natomiast za granicą podatku od dochodu uzyskanego z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych w rejestrze N.I.S. albo podnoszących zagraniczną banderę. Dochody uzyskane z tytułu pracy na statkach podnoszących zagraniczną banderę lub zarejestrowanych w norweskim rejestrze N.I.S. na mocy norweskich przepisów wewnętrznych podlegają w Norwegii zwolnieniu z opodatkowania. W latach następnych zamierza kontynuować zatrudnienie na dotychczasowych warunkach. Jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. la pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przebywa w zmiennym okresie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w trakcie trwania roku podatkowego, jednak to w Polsce znajduje się centrum interesów życiowych wnioskodawcy. Nie uzyskuje w ciągu roku podatkowego dochodów, o których mowa w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. Dochody wnioskodawcy uzyskane z tytułu pracy na statku zarejestrowanym w norweskim rejestrze NOR podlegają zgodnie z norweskimi przepisami opodatkowaniu w Norwegii. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za 2014 r. i lata następne? 2. Czy do rozliczenia dochodów wnioskodawcy uzyskanych z tytułu pracy na statkach podnoszących zagraniczną banderę lub zarejestrowanych w N.I.S. zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia? 3. Czy uzyskiwanie dochodów wskazanych w pkt 2 uprawnia wnioskodawcę do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. ? 4. Czy wnioskodawca obowiązany jest rozliczyć w Polsce dochody uzyskane z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych w NOR? Zdaniem wnioskodawcy jest on zobowiązany złożyć zeznanie podatkowe za 2014 r. i lata następne oraz rozliczyć swoje dochody w Polsce. W zeznaniu podatkowym obowiązany jest uwzględnić jedynie dochody uzyskane z tytułu pracy na statkach podnosząca zagraniczną banderę albo zarejestrowanych w N.I.S. Dochody z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych w rejestrze NOR podlegają bowiem zwolnieniu z opodatkowania, a zastosowanie do nich ma metoda wyłączenia pełnego - tj. brak obowiązku podatkowego w Polsce. W odniesieniu do dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych w N.I.S. albo podnoszących zagraniczną banderę, w Polsce zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego zaliczenia, a także art. 27g u.p.d.o.f. przewidujący ulgę abolicyjną. Ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jego dochodów uzyskiwanych od 2014 r. w Norwegii, z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych w N.I.S. albo podnoszących zagraniczną banderę, zgodnie z powołaną wyżej Konwencją polsko-norweską ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Podkreślił, że zasadą jest opodatkowanie dochodu marynarzy uzyskiwanego z pracy na statkach podnoszących banderę norweską i eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo. W zakresie zaś opodatkowania dochodu z pracy na Norweskim Szelfie Kontynentalnym stosuje się The Petroleum Taxation Act, który przewiduje opodatkowanie dochodu marynarza w Norwegii. Dochody z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych w rejestrze NOR podlegają zwolnieniu spod opodatkowania, a zastosowanie do nich ma metoda wyłączenia pełnego - tj. brak obowiązku podatkowego w Polsce. Zatem nie jest obowiązany do wykazania w zeznaniach podatkowych dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo norweskie i zarejestrowanych w NOR. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ uznał, że ma on obowiązek złożenia zeznania podatkowego w Polsce za 2014 r. z tytułu osiągnięcia dochodów przedstawionych we wniosku, w terminie określonym w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W zeznaniu podatkowym za 2014 r. winien wykazać dochody z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Norwegii, podnoszących zagraniczną banderę lub zarejestrowanych w norweskim rejestrze N.I.S., do których znajdują zastosowanie postanowienia art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., tj. metoda proporcjonalnego odliczenia. W odniesieniu do tych dochodów przysługuje wnioskodawcy prawo do odliczenia ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Natomiast do rozliczenia dochodów wnioskodawcy uzyskanych w 2014 r. z tytułu pracy wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Norwegii, zarejestrowanych w norweskim rejestrze NOR zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją. Dochody te uzyskane z tytułu pracy wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Norwegii, zarejestrowanych w norweskim rejestrze NOR są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Jednocześnie jednak mają one wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, tj. należy w zeznaniu podatkowym uwzględnić te dochody do ustalenia stopy procentowej, według której wnioskodawca powinien obliczyć podatek należny od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, tj. z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Norwegii, podnoszących zagraniczną banderę lub zarejestrowanych w norweskim rejestrze N.I.S. Powyższe ustalenia w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Norwegii, podnoszących zagraniczną banderę lub zarejestrowanych w norweskim rejestrze N.I.S. jak i zarejestrowanych w norweskim rejestrze NOR, będą miały również zastosowanie do dochodów uzyskanych w latach następnych, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny. W skardze K. A. zarzucił naruszenie: - art. 32, w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się bezzasadnym twierdzenie, że jako metodę unikania podwójnego opodatkowania w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. do dochodów uzyskanych z tytułu świadczenia pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w rejestrze NOR eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii ustanowiono jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę wyłączenia z progresją; - art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r., poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że do dochodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, zarejestrowanego w rejestrze NOR ustanowiono jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę wyłączenia z progresją; - art. 22 ust 1 lit. a, Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochody podatnika tytułu świadczenia pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, zarejestrowanego w rejestrze NOR podlegają w Polsce rozliczeniu zgodnie z metodą wyłączenia z progresją, a nie metodą wyłączenia pełnego; - art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów; - art. 120 o.p., poprzez nie działanie na podstawie przepisów prawa. W treści skargi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W odpowiedzi na skargę organu wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna gdyż zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny stwierdził, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy do dochodów skarżącego uzyskanych w 2014 r. z tytułu pracy wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, zarejestrowanych w norweskim rejestrze N.O.R. znajdzie zastosowanie metoda wyłączenia z progresją. O formalnych zastrzeżeniach do tego stwierdzenia, a w zasadzie do kontekstu, w jakim zostało sformułowane, sąd pierwszej instancji odniesie się dalszej części niniejszych motywów. W pierwszym rzędzie natomiast sąd odniesie się do tak przedstawionego zagadnienia. Nie ma sporu między stronami co do tego, że dochody, o których mowa wyżej są zwolnione w Polsce od opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 1 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji podpisany w Warszawie w dniu 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899). Jednak organ powołując się na art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa, że winny one zostać uwzględnione w zeznaniu podatkowym do ustalenia stopy procentowej, według której skarżący powinien obliczyć podatek należny od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce to jest z tytułu pracy na statkach morskich podnoszących zagraniczną banderę lub zarejestrowanych w rejestrze N.I.S. Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli podatnik, (...) osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali (...); 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powołując się na wynikającą z cytowanego przepisu metodę wyłączenia z progresją organ interpretacyjny nie zwrócił uwagi, że zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy podatkowej może ona być stosowana jedynie wówczas, gdy przewiduje to umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie wskazał przy tym, czy, a jeżeli tak, to który przepis cytowanej wyżej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przewiduje zastosowanie tej metody. W ocenie sądu nie jest nim art. 22 ust. 1 litera b cytowanej Konwencji, przewidujący zastosowanie metody zaliczenia proporcjonalnego, a nie wyłączenia z progresją. Tak więc jeśli organ ujawni taki przepis to musi go powołać w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i poddać wykładni, która wskaże takie rozumienie przepisu, które pozwalać będzie na zastosowanie w sprawie metody wyłączenia z progresją. Jeśli zaś organ w toku ponowionego postępowania nie wskaże podstawy prawnej wynikającej z obowiązującej Konwencji dla stosowania powyższej metody wówczas będzie zmuszony zrewidować swoje stanowisko w zakresie stosowania art. 27 ust. 8. Brak tak rozumianej argumentacji czyni zaskarżoną interpretację niepełną, gdyż organ nie wykazał istnienia w obowiązującym porządku prawnym przesłanki stosowania metody, na którą powołano się w zaskarżonej interpretacji. Oznacza to, że stanowisko organu uznać należy za jego przypuszczenie a nie wynik interpretacji przepisów prawa. Ponadto zauważyć należy, że interpretacja indywidualna oprócz funkcji ochronnej winna również spełniać funkcję informacyjną (art. 14i o.p.). Podnieść wypada, że zaskarżona interpretacja nie spełnia tej funkcji. Przypomnieć trzeba, że wnioskodawca zadał we wniosku interpretacyjnym 4 pytania i przedstawił swoje obszernie uzasadnione stanowisko w zakresie każdego z tych pytań. W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zgodnie z zasadami logiki należałoby więc przyjąć, że uznanie to dotyczy stanowiska wnioskodawcy w zakresie wszystkich zadanych pytań. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że sporna między stronami jest jedynie kwestia tego czy dochody opodatkowane w Norwegii (rejestr NOR) winny zostać uwzględnione w rocznym zeznaniu podatkowym składanym przez wnioskodawcę w Polsce a w konsekwencji czy mają one wpływ na wysokość podatku, do którego płacenia będzie zobowiązany wnioskodawca w Polsce (o czym mowa na wstępie). Jednak tej kwestii spornej nie przypisano do żadnego konkretnego pytania zadanego przez wnioskodawcę. Mało tego, jeśliby hipotetycznie przypisać powyższe zagadnienie do pytania nr 4 i uznać, że w tym zakresie stanowiska stron są odmienne to nie daje to odpowiedzi na zasadnicze pytanie a mianowicie dlaczego organ przyjął, iż poglądy wnioskodawcy co do pozostałych pytań są nieprawidłowe. Zwrócić przy tym należy uwagę, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się w konkretnej indywidualnej sprawie wnioskodawcy, który musi mieć jasność i pewność co do trafności swego zapatrywania w zakresie interesujących go przepisów prawa. Z tego względu zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego jest niejasna i niezrozumiała. Nie spełnia zatem waloru informacyjnego, a ponadto narusza art. 14c § 1 i 2 o.p. Ponadto wobec niejasnej argumentacji organu co do prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w zakresie poszczególnych zadanych pytań wymyka się ona spod kontroli legalności, którą sprawuje sąd administracyjny. W toku ponowionego postępowania organ interpretacyjny weźmie pod uwagę powyższe wywody i uniknie wskazanych uchybień. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. mko