II FSK 2489/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 100/17 w sprawie ze skargi V. [...] sp. z o.o. w K. (dawniej C. sp. z o.o. w K.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 26 września 2016 r. nr IBPB-1-1/4510-202/16-1/NL w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od V.[...] sp. z o.o. w K. (dawniej C. sp. z o.o. w K.) na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2017 r., I SA/Kr 100/17, ze skargi V. [...] sp. z o.o. w K. (poprzednio C. [...] sp. z o.o. w K.) (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 26 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu organ wskazał, że we wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Planowane jest połączenie wnioskodawcy ze spółką jawną lub spółką komandytową (dalej: "spółka osobowa"). Połączenie wnioskodawcy ze spółką osobową nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej: "KSH"), tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej na wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej (łączenie się przez przejęcie) (dalej: "połączenie"). W wyniku połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy wnioskodawcy. Spółka osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia wnioskodawca nie będzie wspólnikiem spółki osobowej. Obecny rok podatkowy wnioskodawcy rozpoczął się w 2016 r. a połączenie będzie przeprowadzone w trakcie obecnego roku podatkowego wnioskodawcy, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r., tj. nie wcześniej niż w tym terminie byłoby wpisane przez sąd rejestrowy połączenie i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego wnioskodawcy. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: Czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku spółki osobowej będzie wiązało się powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę majątku spółki osobowej w zamian za który wspólnikom spółki osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., w przypadku objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej (spółki przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki. W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p., wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego spółki osobowej, a zatem także jej majątku, zarówno w części przekazanej na kapitał zakładowy jak i zapasowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając przyjętą ocenę organ przywołał treść art. 491 § 1 KSH, art. 492 § 1 KSH, art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 4a u.p.d.o.p., art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 10 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p., a następnie stwierdził, że z art. 10 u.p.d.o.p. wynika, iż dotyczy on wyłącznie sytuacji łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje natomiast problemu połączenia spółki kapitałowej (tu: wnioskodawca) przez przejęcie spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tu: spółki osobowej). Zatem, ww. regulacja nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem organu opisane zdarzenie wiąże się z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie, z uwagi na czynność połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, zastosowanie znajdą regulacje art. 491 i nast. KSH. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (spółki kapitałowej). Spółka nie zgodziła się z powyższą interpretacją i po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia. Strona skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie przez organ, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w wyniku przejęcia przez te spółkę spółki komandytowej lub jawnej, pomimo, że ustawodawca nie ogranicza zastosowania tego przepisu jedynie do podwyższenia kapitału spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, 2. art.12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie przez organ, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego ze spółką komandytowa lub jawną, jeżeli w wyniku takiego połączenia wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone udziały w kapitale zakładowym spółki przejmującej o wartości niższej niż wartość przejmowanej spółki (tzw. agio). Na uzasadnienie swojego stanowiska strona skarżąca przywołała argumentu uprzednio wskazane we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie o podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Zacytował art. 491 § 1 KSH i art. 492 § 1 pkt 1 KSH i wyjaśnił, że z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że strona skarżąca będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością planowała połączenie ze spółką osobową. W wyniku połączenia miałby ustać byt prawny spółki osobowej, której majątek zostanie przeniesiony na stronę skarżącą. W przypadku otrzymania przez skarżącą majątku spółki osobowej wspólnikom spółki osobowej wydane zostałyby w zamian udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej, zaś część majątku spółki przejmowanej zostałaby przekazana na kapitał zapasowy. Wątpliwości dotyczyły skutków podatkowych opisanej czynności, tj. kwestii powstania po stronie wnioskodawcy przychodów podatkowych. Skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych określa art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. W przedstawionej przez stronę skarżącą we wniosku sytuacji chodzi o połączenie jednej kapitałowej i spółki osobowej, co przewiduje art. 491 § 1 KSH. Wobec tego, skoro ustawodawca w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek kapitałowych, a nie kapitałowej z osobową, to przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił w pełni stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. z dnia 28 lipca 2016 r., II FSK 1732/14 (opubl. CBOSA), iż przejęcie spółki osobowej przez spółkę kapitałową nie powoduje powstania po stronie wspólnika spółki osobowej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Majątek spółki osobowej jest majątkiem spółki osobowej, jednakże mając na względzie fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego), a z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki Sąd uznał, że każdy ze wspólników tejże spółki wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie - w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. - w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Taka sytuacja, będąca z punktu przepisów kodeksu spółek handlowych procesem połączenia tychże spółek, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypadek wniesienia wkładu niepieniężnego – aportu - do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały. W takiej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 u.p.d.o.p. Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko spółki było prawidłowe. Kwestionując w zaskarżonej interpretacji to stanowisko Minister Finansów dokonał wykładni prawa naruszającej przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p., a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Szef Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi pomimo tego, że przedmiotowa interpretacja jest w pełni zgodna z obowiązującym prawem oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku przez niezawarci nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów rozstrzygnięcia, tj. brak obligatoryjnego elementu uzasadnienia. Organ uważa, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, a Sąd I instancji wymogów tych w zaskarżonym wyroku w pełni nie spełnił. Zdaniem organu pomimo niemożności zapoznania się z analizą prawną rozstrzygnięcia, gdyby Sąd nie popełnił ww. błędu skarga podlegałaby oddaleniu. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 491 KSH poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez przejęcie, nie spowoduje po stronie spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sąd w zaskarżonym wyroku błędnie przyjął, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. W ocenie organu przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki transakcją neutralną podatkowo. Opisane zdarzenie będzie wiązało się z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. Spółka kapitałowa uzyska tym samym definitywny, mierzalny przyrost majątku, który spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazując na powyższe organ podatkowy wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi spółki i jej oddalenie, ewentualnie jeśli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, organ wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg. norm przepisanych. W piśmie procesowym spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania sądowego. Spółka zrzekła się prawa do rozpoznania na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na początek przypomnieć i podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się oceny możliwości zastosowania prawa materialnego, w razie uzasadnionej potrzeby połączonego z wykładnią tego prawa, w relacji do wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnego stanu faktycznego sprawy - przedmiotu zagadnienia interpretacyjnego (por. np. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., K 49/12). Przywoływana ocena możliwości stosowania prawa i wykładnia prawa nie dotyczą więc w indywidualnej sprawie interpretacyjnej przede wszystkim ogólnej treści i znaczenia instytucji prawnych ale uzasadnienia ich zastosowania do konkretnego stanu faktycznego, który może wszak nie być tożsamy z hipotezą wskazanej w pytaniu interpretacyjnym normy prawnej. W rozpoznanej sprawie zainteresowany podatnik opisuje we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie prawne, które nazywa połączeniem spółki osobowej ze spółką kapitałową. Rzeczone łączenie spółek uregulowane zostało w przepisach art. 491 i art. 492 KSH i na ich podstawie należy przeprowadzić ocenę stanu faktycznego sprawy, przed przejściem do oceny skutków podatkowych przedstawionych we wniosku interpretacyjnym czynności prawa handlowego. Spornym przedmiotem sprawy nie jest bowiem teoretyczne zagadnienie neutralności podatkowej realizacji instytucji łączenia spółek ale: argumentowana przez zainteresowanego neutralność podatkowa zdarzenia prawnego, które zostało opisane we wszczynającym postępowanie interpretacyjne wniosku, które wnioskodawca nazywa "łączeniem w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH (por. opis stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji). Kontrolując zaskarżoną interpretację, stanowiącą załatwienie wniosku zainteresowanego podatnika o jej wydanie, Sąd pierwszej instancji powinien więc rozważyć, co następuje: 1. czy całość majątku przejmowanej spółki osobowej została objęta udziałami kapitałowej spółki przejmującej; 2. jeżeli część majątku spółki przejmowanej nie została pokryta udziałami spółki przejmującej, nie została przekazana na kapitał zakładowy ale skierowana na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki kapitałowej, to czy postępowanie takie będzie zgodne z art. 491 § 1 pkt 1 KSH; 3. czy wartość majątku spółki przejmowanej odpowiada wartości (odpowiednich) udziałów spółki przejmującej (wartość przedmiotu udziału – wartość udziału), a jeżeli nie, to czy przewidziane zostały dopłaty, o których mowa w art. 492 § 2 i 3 KSH, oraz jakie może mieć to znaczenie dla sprawy; 4. czy wniosek zainteresowanego podatnika przedstawia stan faktyczny sprawy na tyle wyczerpująco i jednoznacznie, żeby możliwe i uzasadnione było wydanie nie budzącej wątpliwości faktycznych i prawnych indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czy też niezbędne będzie wezwanie wnioskodawcy do doprecyzowania stanu faktycznego w trybie prawnym art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 i art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero po rozważeniu, ocenie i uzasadnieniu w powyższym zakresie uprawnione będzie rozstrzygnięcie i stwierdzenie, czy zainteresowany podatnik pytał podatkowy organ interpretacyjny o skutki podatkowe łączenia spółek w rozumieniu art. 491 i art. 492 KSH czy też o neutralność podatkową innego zdarzenia prawnego. Przedstawione zaniechanie Sądu pierwszej instancji nie może zostać naprawione przez Naczelny Sąd Administracyjne ponieważ stanowiłoby to ex post uznanie bezprzedmiotowości zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. , który trafnie podnosi brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku. Dokonanie i przedstawienie przez Sąd administracyjny drugiej instancji merytorycznych rozważeń i ocen za Sąd pierwszej instancji oznaczałoby w tym zakresie faktyczne pozbawienia stron prawa do realnie dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi. Wobec poważnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, merytoryczne rozpoznanie pozostałych zarzutów kasacyjnych podatkowego organu interpretacyjnego byłoby przedwczesne, a przez to nieuzasadnione. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.