III SA/Wa 1910/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J. D. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...]kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął postępowanie kontrolne wobec J.S. (zwanego dalej "Skarżącym") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. W toku postępowania ustalono, iż na podstawie umowy sprzedaży z dnia 9 czerwca 2009 r. Skarżący zbył na rzecz A.G. akcje spółki G. S.A. z siedzibą w K., w ilości 1 500 000 szt. W umowie ustalono cenę za akcje będące przedmiotem sprzedaży w wysokości 312 000 zł, tj. 0,21 zł za jedną akcję. W wyniku analizy ww. umowy Dyrektor doszedł do wniosku, iż wartość akcji wyrażona w cenie określonej w umowie odbiega od wartości rynkowej. W związku z tym, pismem z dnia 20 kwietnia 2015 r., zgodnie z procedurą określoną w art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą"), wezwał Skarżącego do zmiany wartości ceny określonej w umowie lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Powyższe wezwanie w tej samej sprawie wystosowano do drugiej strony umowy (kupującego). W odpowiedzi na wezwanie Skarżący wskazał, iż wartość zawartej transakcji zbycia akcji nie może być uznana jako sprzedaż dokonana po cenie znacznie odbiegającej od ceny rynkowej, gdyż wartość giełdowa nie zawsze pokrywa się z wartością księgową. Do ustalenia ceny transakcji należało wziąć pod uwagę stopień przewartościowania ceny akcji w stosunku do wartości realnej spółki G. S.A. Realna wartość akcji G. S.A. w upadłości układowej została określona w raporcie rocznym z dnia 30 kwietnia 2010 r. na kwotę 0,32 zł. Skarżący wskazał, że zbycie akcji spółki G. S.A. nastąpiło w transakcji pozagiełdowej, co oznacza, że w niniejszej sprawie ma znaczenie realna wartość akcji, a nie wartość giełdowa. Blokada polegająca na ograniczeniu prawa zbycia akcji, którą mógł znieść jedynie darczyńca, znacznie ograniczyła możliwość obrotu akcjami, w związku z tym wycena akcji musiała uwzględniać dyskonto związane z ryzykiem rynkowym. Skarżący zwrócił uwagę, iż cena rynkowa zależy w dużej mierze od relacji podaży i popytu, a także istotną rolę odgrywa określenie wartości nabywanych akcji przez nabywcę. W ocenie Skarżącego ustalona cena nie budziła zatem żadnych zastrzeżeń ani wątpliwości po stronie nabywcy. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 30 grudnia 1975 r., III CRN 349/75, w którym Sąd stwierdził, że cena rynkowa jest tą wartością, którą strona może realnie otrzymać od ewentualnego nabywcy. Powyższe, zdaniem Skarżącego, uzasadniało wycenę sprzedawanych akcji na poziomie określonym w umowie, tj. w wysokości 0,21 zł/szt. Z uwagi na to, że w ocenie Organu udzielona przez Skarżącego odpowiedź nie wskazywała przyczyn, które uzasadniałyby podanie ceny w wysokości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. dopuszczono dowód z opinii biegłego celem określenia wartości rynkowej akcji, poprzez wskazanie na dzień 9 czerwca 2009 r. wartości 1 500 000 szt. akcji G. S.A. W sporządzonej opinii biegły stwierdził, iż powyższa spółka w latach 2007-2008 osiągała dodatnie wyniki finansowe i jej sytuacja była stabilna. Pogorszenie sytuacji wystąpiło w I połowie 2009 r., ale jeszcze na poziomie nie zagrażającym istnieniu spółki. Drastyczne załamanie wyników nastąpiło dopiero w II połowie 2009 r. (spółka wygenerowała stratę na poziomie 70 000 000 zł). Biegły stwierdził zatem, że w dniu 9 czerwca 2009 r. sytuacja ekonomiczno-finansowa nie stanowiła przesłanki do obniżenia ceny transakcyjnej poniżej poziomu notowań spółki na Giełdzie Papierów Wartościowych. Analiza notowań wartości akcji spółki w okresie jej obecności na giełdzie wykazała, że w dniu sprzedaży kurs akcji wynosił 0,82 zł, a od połowy kwietnia do połowy października 2009 r. był stabilny i mieścił się w przedziale od 0,82 do 0,70 zł oraz nie występowały żadne gwałtowne spadki ani wzrosty kursu. Zdaniem biegłego w dniu sprzedaży nie wystąpiły zatem żadne przesłanki do obniżenia ceny transakcyjnej akcji do kwoty 0,21 zł za jedną akcję. Biegły stwierdził, że w dniu sprzedaży przez Skarżącego akcji spółki ceną rynkową była cena równa cenie akcji, po której dokonywano obrotu tymi akcjami na Giełdzie [...], tj. na dzień 9 czerwca 2009 r., wynosiła 1 200 000 zł, co oznacza, iż była większa o więcej niż 33 % od wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży. W związku z wydaniem przez biegłego opinii, na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 267 § 1 pkt 4, art. 269 i 270a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r., ustalił koszty postępowania w kwocie 6 150 zł, na podstawie faktury VAT z dnia 20 lipca 2015 r., wystawionej przez biegłego, i obciążył nimi Skarżącego. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie. W jego ocenie sporządzona przez biegłego opinia jest nieprawidłowa, gdyż nie uwzględnia okoliczności przewartościowania ceny akcji w stosunku do realnej wartości ceny akcji spółki, faktu zbycia akcji w transakcji pozagiełdowej, nałożenia na akcje 3-letniej blokady, polegającej na ograniczeniu prawa ich zbycia, którą mógł zdjąć jedynie darczyńca akcji spółki, oraz związanego z nałożoną blokadą ryzyka rynkowego. Ponadto Skarżący zarzucił Organowi, iż ustalając wysokość kosztów w kwocie 6 150 zł na podstawie faktury wystawionej przez biegłego nie załączył do zaskarżonego postanowienia ani faktury, ani żadnego dokumentu w postaci kosztorysu, który przedstawiałby składniki ostatecznego wykazanego na fakturze kosztu. Zdaniem Skarżącego opinia biegłego w niniejszej sprawie jest zbędna, gdyż ustalona w umowie cena sprzedanych akcji rekompensowała poniesione uprzednio obciążenia z tytułu podatku od spadków i darowizn, a Organ kontroli skarbowej ustalając cenę z uwzględnieniem opinii biegłego nie wziął pod uwagę tych okoliczności. W przekonaniu Skarżącego przedmiotowa opinia została sporządzona w sposób nieobiektywny i nie uwzględnia kluczowych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W związku z tym uzasadnione jest twierdzenie, że opinia została przygotowana w sposób nieprofesjonalny, a jej koszt jest zawyżony. Tym samym Organ I instancji nie może obciążać podatnika kosztami sporządzenia opinii biegłego, która została wydana niezgodnie z przepisami, jest niedokładna, a w konsekwencji wadliwa. Według Skarżącego ustalenia biegłego zostały oparte na ogólnie dostępnych informacjach o wycenie rynkowej akcji spółki na konkretny dzień, bez dokonania wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, z pominięciem zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący powołał się w tym zakresie na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2014 r., I SA/Bd 536/14. Skarżący dodał, że Organ nie może na obecnym etapie postępowania obciążać go kosztami opinii biegłego, gdyż postępowanie w sprawie nie zostało zakończone, a Skarżący korzystając z przysługujących mu środków odwoławczych będzie dowodzić, iż sporządzona opinia jest wadliwa. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. Zdaniem Organu w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia Skarżącego kosztami postępowania na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. W opinii Dyrektora do takich przepisów należy zaliczyć art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. stanowiący uregulowanie lex specialis. Wskazano, że w związku z niewskazaniem przez strony umowy żadnych racjonalnych przyczyn uzasadniających podanie w umowie niższej ceny sprzedaży akcji dopuszczono dowód z opinii biegłego. Zgodnie z kolei z art. 269 Ordynacji podatkowej, Organ podatkowy ustala w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Z uwagi na to, że wysokość kosztów, którymi obciążono Skarżącego, wynika z wystawionej przez biegłego faktury, nie ma wątpliwości co do ustalonej kwoty kosztów. Odnosząc się do wskazanego w zażaleniu wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2014 r., I SA/Bd 536/14 zauważono, iż w postępowaniu dotyczącym określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2009 z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych przedmiotowa opinia nie została zakwestionowana jako wydana niezgodnie z przepisami prawa, wadliwa i niedokładna, a wręcz przeciwnie - ustalenia zawarte w tej opinii stały się podstawą określenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu. Tym samym organy podatkowe uznały, że opinia jest prawidłowa i przydatna w sprawie. Organ odwoławczy zaznaczył także, iż z żadnego z przepisów prawa nie wynika obowiązek dołączania do postanowienia o obciążeniu Skarżącego kosztami postępowania faktur ani innych dokumentów, z których wynika kwota kosztów, którymi go obciążono. Wystawiona faktura jest bowiem częścią materiału dowodowego, do którego Skarżący ma wgląd na każdym etapie postępowania. Skarżący wniósł skargę do Sądu na powyższe postanowienie, w której zarzucił Organowi naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania, a także art. 19 ust. 4 zdanie 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez uznanie za uzasadnione powołanie biegłego w sytuacji, gdy sprzedaż akcji w niższej wartości niż giełdowa była uzasadniona ekonomicznie przez Skarżącego. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał argumentację przedstawioną w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje przesłanki określenia przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych w sytuacji, gdy wartość tych praw określona w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej. Procedura wskazana w tym przepisie może być więc zastosowana po spełnieniu najpierw tego pierwszego warunku, tj. cena umowna musi odbiegać od ceny rynkowej, i to odbiegać "znacznie". Wstępną ocenę co do tego "odbiegania" podejmuje organ podatkowy, i ta wstępna ocena, sama w sobie, nie podlega kontroli instancyjnej i sądowej. Wskazana procedura, po podjęciu owej wstępnej, krytycznej oceny wartości wyrażonej w umowie, wymaga, aby organ podatkowy wezwał następnie strony umowy "...do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.". O ile choćby jedna strona nie wypełni tego wezwania organu, otwiera się trzeci etap, który polega na określeniu wartości ceny z uwzględnieniem opinii biegłego. W gruncie rzeczy to właśnie opinia biegłego ostatecznie i wyłącznie potwierdzić może lub zaprzeczyć, że wspomniana wstępna opinia organu była trafna. To z kolei otwiera kwestię obciążenia zbywającego kosztami opinii. W ocenie Sądu w postępowaniu incydentalnym w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego nie jest dopuszczalne kwestionowanie merytorycznej prawidłowości sporządzonej opinii biegłego. Rolą organu podatkowego, a następnie sądu administracyjnego po ewentualnym wniesieniu skargi, jest ustalenie, czy wspomniana wstępna ocena wartości ceny umownej okazała się trafna, tzn., czy wartość podana przez biegłego znacznie odbiega od wartości podawanej przez strony, a nadto, czy ta "znaczność" jest większa, niż 33% ceny umownej. Pozytywna odpowiedź na to pytanie pozwala organowi podatkowemu na obciążenie strony zbywającej kosztami opinii biegłego. Jeśli sporządzona przez biegłego opinia stanowiła podstawę dla ustalenia w decyzji wymiarowej wysokości przychodu podatnika, to tak długo, jak decyzja ta funkcjonuje w obrocie prawnym, nie można na potrzeby postępowania w przedmiocie kosztów kwestionować prawidłowości tej opinii, gdyż stanowiłoby to niedopuszczalną ingerencję w zasadniczą kwestię sprawy wymiarowej. Redakcja art. 19 ust. 4 zdanie 3 in fine ustawy ("organ określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego...") w zestawieniu ze zdaniem czwartym tego przepisu ("Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający."), wskazuje, że w ten sposób Ustawodawca na potrzeby postępowania w przedmiocie kosztów ustanowił w istocie wymóg uzyskania swoistego prejudykatu w postaci decyzji wymiarowej merytorycznie opartej na opinii biegłego. Zatem rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów musi być poprzedzone wydaniem decyzji wymiarowej, która "uwzględnia" (opiera się, bazuje, ma za podstawę) opinię biegłego. Nie można przecież wykluczyć, że organ podatkowy, pomimo sformułowania przez biegłego opinii niekorzystnej dla podatnika, opinii tej nie uwzględni, gdyż zawierać ona będzie istotne braki, lub po prostu będzie nieprzekonująca, wskutek czego powołany zostanie inny biegły, który wartość podaną pierwotnie przez strony uzna ostatecznie za prawidłową. Skoro jednak w decyzji wymiarowej opinia biegłego została – verba legis - "uwzględniona", to tak długo, jak to "uwzględnienie" funkcjonuje w obrocie prawnym, podatnik obciążony być musi kosztami opinii biegłego. Powyższe prowadzi, w ocenie Sądu, do wniosku, że dopiero wyeliminowanie z obrotu decyzji wymiarowej opartej na opinii biegłego, której kosztem w odrębnym postanowieniu został obciążony podatnik, pozwoliłoby uchylić to postanowienie w przedmiocie kosztów. Powtórzyć należy, że skoro decyzja taka funkcjonuje w obrocie, to kontrola postanowienia w zakresie kosztów może odbywać się tylko w kwestiach formalnych, objętych art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., a zatem dotyczyć tego, czy wartość zbywanego prawa znacząco odbiega od wartości umownej, a nadto, czy różnica wartości przekracza ustawowe 33%. Na te pytania niewątpliwie należało w niniejszej sprawie odpowiedzieć twierdząco, toteż skarga podlegała oddaleniu. Okoliczność, czy w ogóle zasadnie powołano biegłego, a nadto prawidłowość i kompletność merytoryczna opinii biegłego, podlegać mogą ocenie sądowej w odrębnym postępowaniu ze skargi na decyzję wymiarową. Sąd nie mógł zatem odnieść się w niniejszym postępowaniu do zarzutów skargi skierowanych wobec samej opinii biegłego, nie mógł ocenić znaczenia blokady sprzedaży akcji dla ich wartości rynkowej, nie mógł ocenić okoliczności, że transakcja sprzedaży akcji miała miejsce pomiędzy tymi samymi stronami, które kilka miesięcy wcześniej dokonały transakcji darowizny tych akcji, nie mógł też odnieść się do zarzutu przedwczesności zaskarżonego postanowienia uzasadnionego w ten sposób, że "...Strona korzystając z przysługujących jej środków odwoławczych będzie dowodzić, iż sporządzona opinia jest wadliwa.". Wykazanie tej ewentualnej wadliwości otworzy kwestię wznowienia postępowania w przedmiocie kosztów, stosownie do art. 219 w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r.