III SA/Wa 1259/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...]lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca, Spółka pod firmą [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] wystąpiła do Ministra Finansów (Minister) o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe : Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność obejmującą szeroko rozumianą działalność pomiarową i testową z zakresu telekomunikacji i IT. Skarżąca współpracuje z podmiotem świadczącym usługi telekomunikacyjne na terenie [...] (dalej: Zleceniodawca). W ramach tej współpracy Skarżąca świadczy na rzecz Zleceniodawcy usługi związane z dokonywaniem pomiarów jakości sygnału telefonii cyfrowej. W celu doprowadzenia do zawarcia ww. kontraktu oraz zawarcia w przyszłości innych, podobnych kontraktów z podmiotami jordańskimi, a także w celu realizacji Zlecenia, Skarżąca współpracowała, współpracuje i będzie współpracować także w przyszłości z nierezydentami (dalej: Kontrahenci) będącymi osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w [...]. Podstawę współpracy stanowią zawarte przez Skarżącą umowy. Zgodnie z tymi umowami Kontrahenci świadczyli, świadczą i świadczyć będą także w przyszłości na rzecz Skarżącej m. in.: a. usługi przedstawicielstwa handlowego (bez prawa do zawierania umów w imieniu Skarżącej; obejmujące analizę potrzeb potencjalnych klientów, umawianie spotkań z potencjalnymi klientami, pomoc w przygotowywaniu ofert, monitorowanie nad wykonania kontraktu, dokonywanie wpisów w bazie klientów itp.) na terenie wybranych krajów innych niż Polska (m. in. [...],[...],[...].[...],[...],[...]i innych); b. usługi związane z organizacją pomiarów na terenie [...] (project management), w szczególności: ustalenie ze Zleceniodawcą terminów realizacji pomiarów, organizację zakupu i instalacji odpowiedniego sprzętu i usług niezbędnych do realizacji Zlecenia, koordynowanie prac osób zajmujących się ww. pomiarami itp.; c. usługi dokonywania pomiarów i przekazywania danych zebranych w czasie pomiarów Spółce. Przedmiotowe usługi są w całości świadczone przez kontrahentów poza terytorium RP. W przypadku niektórych umów jordańscy kontrahenci podają jedynie imię nazwisko i adres. W przypadku innych, Kontrahenci podają dane jednoosobowego przedsiębiorstwa, które prowadzą (fakt rejestracji jednoosobowego przedsiębiorstwa znajduje potwierdzenie w wyciągu z odpowiedniego rejestru). Będący nierezydentem kontrahenci: nie wykonują usług na rzecz Skarżącej na terytorium Polski; nie zamieszkają w Polsce; nie mają w Polsce ośrodka interesów życiowych; nie posiadają w Polsce zakładu ani stałej placówki za pośrednictwem której wykonywałby usługi na rzecz Skarżącej; nie przebywają w Polsce powyżej 183 dni w roku. W tak zakreślonym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała pytanie czy jest zobowiązana do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego [...] Kontrahentom z tytułu usług świadczonych przez nich na rzecz Spółki wyłącznie poza terytorium Polski? Następnie Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko. Pismem z dnia 18 listopada 2015 r., doręczonym w dniu 23 listopada 2015 r. Minister wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego a w szczególności jednoznaczne wskazanie: - czy kontrahenci Skarżącej będącymi osobami fizycznymi świadczą/będą świadczyć usługi na podstawie umów zawartych w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej czy też poza tą działalnością? - jeśli będą to również usługi świadczone poza prowadzoną działalnością gospodarczą, to należało wskazać na podstawie jakiej umowy kontrahenci będący osobami fizycznymi wykonują/będą wykonywać powierzone im zadania tj. czy jest to umowa zlecenia, umowa o dzieło, umowa agencyjna, umowa pośrednictwa, czy też jakaś inna umowa, jeśli tak to jaka to jest umowa? Organ wskazał, że należy skonkretyzować istotne cechy oraz charakter zawartych/zawieranych umów oraz podać jaki jest faktyczny charakter wykonywanych zadań przez kontrahentów Spółki i na czym konkretnie polegają wykonywane przez nich usługi? - czy Skarżąca dysponuje/będzie dysponować certyfikatem rezydencji podatkowej kontrahentów, którym wypłaca należności z tytułu świadczonych usług? Pismem z dnia 26 listopada 2015 r. Skarżąca złożyła odpowiedź na powyższe wezwanie. Minister ponownie, pismem z dnia 18 grudnia 2015 r. wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego a w szczególności jednoznaczne wskazanie : - czy z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej są/będą zawierane umowy mające charakter umowy zlecenia lub umowy o dzieło? - jakie usługi świadczyli, świadczą i świadczyć będą Kontrahenci na rzecz Skarżącej tzn. należało podać czy są to usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze? tj. czy mieszczą się one w art. 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej : "ustawa")? Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 21 grudnia 2015 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżąca wyjaśniła, że zaprezentowane w wezwaniu żądanie nie dotyczy przedstawienia dodatkowych faktów, ale sprowadza się do próby skłonienia Skarżącej nie do doprecyzowania stanu faktycznego ale do dokonania kwalifikacji prawnej i podatkowej umów i usług, co zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej należy do organu. Postanowieniem z dnia [...]grudnia 2015 r. Minister pozostawił wniosek Skarżącej bez rozpatrzenia. Po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Skarżącą, postanowieniem z dnia [...]lutego 2015 r. Minister utrzymał w mocy postanowienie y dnia [...]grudnia 2015 r. Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organów obu instancji było uznanie, że w rozpatrywanej sprawie do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które Skarżąca winna przedstawić we wniosku o interpretacje należą informacje na temat tego, czy: - dana umowa jest umową zlecenia lub umową o dzieło oraz - czy nabywane przez Skarżącą usługi stanowią usługi, doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub są to świadczenia o podobnym charakterze. Organ podkreślił, że w jego ocenie do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należą zatem te elementy (informacje), które pozwalają na dokonanie wskazanych przez Skarżącą przepisów art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a takie informacje mimo dwukrotnego wezwania Skarżącej nie zostały przedstawione. Brak wyczerpująco przedstawionego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego uniemożliwiał więc wydanie interpretacji przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie dysponował informacjami stanowiącymi niezbędne i konieczne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego tj. nie posiadał wiedzy czy zawierane umowy pomiędzy Skarżącą a kontrahentami mają charakter umowy zlecenia lub umowy o dzieło oraz czy świadczą oni usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze. Minister wyjaśnił, że są to niezbędne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego aby można było odpowiedzieć na pytanie Skarżącej, czy ciążą na niej obowiązki płatnika tj. obowiązek obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Minister wskazał, że wbrew stanowisku Skarżącej fakt, czy umowy zawarte z kontrahentami mają charakter umów zlecenia lub umów o dzieło jak również czy usługi świadczone przez kontrahentów stanowią usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze bez wątpienia jest okolicznością faktyczną (zależy od tego, czy zachodzą określone elementy tego stanu faktycznego znane tylko Skarżącej); z uwagi na istotę interpretacji indywidualnej, organ w trybie art. 14b O.p. nie ma możliwości dokonania oceny stanowiska Skarżącej jeśli stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie zostało przedstawione w sposób wyczerpujący. Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własne ryzyko bez wątpienia winna posiadać świadomość prawną w zakresie tego jakie umowy zawiera i jakie usługi są wykonywane na jej. Podstawą prawną rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji był art. 14g § 1 i § 3, art. 14h oraz 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W postanowieniu z dnia 10 lutego 2016 r. jako podstawę prawną organ przywołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 216 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła do tutejszego sądu skargę; w której postanowieniu Ministra zarzuciła naruszenie : 1. art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 2a i 2b oraz art. 29 ustawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia Wniosku o interpretację w wyniku uznania, że Skarżącej nie przedstawiła w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, gdyż nie wskazała jakiego rodzaju umowy zawarła z jordańskimi kontrahentami oraz jakiego rodzaju usługi od nich nabywa, podczas gdy w świetle art. 3 ust. 2a i 2b ustawy informacje te są nieistotne dla oceny czy uzyskiwane od Spółki przychody jordańskich kontrahentów będą podlegały opodatkowaniu w Polsce i w efekcie, czy na Spółce ciążyć będzie obowiązek pobrania podatku u źródła od tych płatności. 2. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie wystąpiły przeszkody formalne uzasadniające odmowę wydania interpretacji indywidualnej, tj. że Skarżąca nie zaprezentowała we Wniosku w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, gdyż nie przedstawiła kwalifikacji prawno-podatkowej podpisanych umów i nabywanych usług, podczas gdy dokonanie takiej kwalifikacji było obowiązkiem Organu, a Spółka przedstawiła Organowi wszystkie informacje informacji niezbędne do tego, aby Organ kwalifikacji tej dokonał. 3. art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia, które powinno było zostać uchylone. 4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budujący zaufanie do organów podatkowych, polegające na uznaniu przez Organ, że nie posiadał dostatecznej ilości informacji aby wydać interpretację, podczas gdy Skarżąca przedstawiła Organowi wszystkie informacje, którymi sama dysponuje i na podstawie których sama ustalić musi istnienie obowiązku w zakresie podatku u źródła. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest zasadna, zarówno zaskarżone postanowienie jak i poprzedzającej je postanowienie z dnia [...] grudnia 2015 r. naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – powoływana dalej jako "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Treść powyższego przepisu upoważniała zatem sąd do rozpoznania niniejszej sprawy w postępowaniu uproszczonym. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wskazanie przez Skarżącą jaki charakter mają umowy zawierane przez nią z kontrahentami (do czego zobligowana została kolejnym, drugim wezwaniem do usunięcia braków) stanowiło element stanu faktycznego, bez którego organ nie mógł wydać interpretacji. Z postanowień organów obu instancji wynika, że skoro zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu, to w ramach przedstawienia stanu faktycznego, osoba zainteresowana zobligowana jest do wskazania, czy właśnie tego rodzaju umowy zawiera. Strona Skarżąca staje natomiast na stanowisku, że żądanie wyjaśnienia, czy zawarła umowy zlecenia lub o dzieło oraz czy nabywane przez nią usługi stanowią usługi o których mowa w art. 29 ustawy oznacza, że organ żąda od niej dokonania przez nią kwalifikacji prawno-podatkowej, która to kwalifikacja winna być dokonana przez w interpretacji. W ocenie sądu rację w tym sporze należało przyznać stronie Skarżącej. Na wstępie wskazać należy, że Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3871/13, w uzasadnieniu którego wskazano, że z treści przepisów art. 14b-14c Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. W realiach tej sprawy, Skarżąca wyjaśniła jakie usługi będą na jej rzecz świadczone przez kontrahentów zagranicznych (najpierw we wniosku o udzielenie interpretacji a następnie w odpowiedzi na pierwszej wezwanie organu do uzupełnienia stanu faktycznego). Sąd podkreśla w tym miejscu, że w odpowiedzi na pierwsze wezwanie organu Skarżąca szczegółowo opisała jakie umowy (jak zatytułowane) będzie zawierać z kontrahentami, opisała jakie konkretnie czynności kontrahenci będą wykonywali w ramach tych umów, wyjaśniła jak konstruowane będzie wynagrodzenie, sprecyzowała, że w przypadku dwóch umów kontrahenci występować będą jedynie w roli przedstawiciela handlowego a klienci będą składali zamówienia bezpośrednio u Skarżącej (sales representive agreement). Wskazała również, że w przypadku cooperation agreement kontrahent będzie upoważniony do reprezentowania jej wobec klienta w zakresie wskazanym w upoważnieniu, ale nie będzie miał prawa do tego aby podpisywać/zawierać umowy w jej umieniu w zakresie przekraczającym upoważnienie. Pomimo złożenia powyższych wyjaśnień organ dalej domagał się od Skarżącej wskazania, czy z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej będą zawierane umowy zlecenia lub o dzieło, jak również jakie usługi będą świadczyli kontrahenci na jej rzecz, w tym domagał się jednoznacznego wskazania, czy będą to usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że rzeczywiście, z art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy wynika, że w przypadku osiągania przez osoby o których mowa w art. 3 ust. 2a przychodów z tytułu określonych usług, pobierany jest zryczałtowany podatek w wysokości 20%.Innymi słowy mówiąc, sposób opodatkowania nierezydenta z tytułu osiąganych na terytorium RP dochodów uzależniony jest również od tego na podstawie jakiej umowy dochód tej jest osiągany. Jednak, jak już wyżej wskazano, w ramach postępowania o wydanie interpretacji organ winien wskazać w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że organ winien ustalić, na podstawie danych podanych przez Skarżącą we wniosku a następnie w piśmie z dnia 26 listopada 2015 r., czy przedstawione przez nią okoliczności faktyczne uzasadniają zastosowanie art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy. Innymi słowy mówiąc, organ na podstawie podanych przez Skarżącą informacji winien ocenić, czy zawarte przez nią umowy są umowami o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy, a w konsekwencji ocenić, czy Skarżąca będzie zobowiązana do uiszczania i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłaconego kontrahentom jordańskim. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego (por. stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 30 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2498/14). Skarżąca opisała stan faktyczny we wniosku, uzupełniła go na wezwanie organu opisując szczegółowo jakie czynności wykonywane będą przez jej kontrahentów w ramach zawartych z nimi umów. Rzeczą organu jest zatem obecnie dokonanie podatkowej kwalifikacji tak przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. W ocenie sądu podzielić należy stanowisko Skarżącej, że żądanie określenia, czy zawiera jedną z umową szczegółowo opisanych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy oznacza, iż organ żąda dokonania kwalifikacji prawnopodatkowej zaistniałego stanu faktycznego. Tymczasem to do organu należy rozstrzygnięcie, czy stanowisko Skarżącej, że do zawieranych przez nią umów nie ma zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy (bo taki pogląd wyraziła Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej) jest prawidłowe czy też nie. Sąd podkreśla w tym miejscu, że funkcja gwarancyjna interpretacji przepisów prawa podatkowego, do której odwołuje się Minister w zaskarżonym postanowieniu jest w każdym przypadku uzależniona od tego, czy opis okoliczności faktycznych wskazany przez wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości. To zatem sam wnioskodawca ponosi ryzyko wadliwego, czy też nie dość precyzyjnego sformułowania wniosku. Ponosi również ryzyko tego, że w stanie faktycznym pominie okoliczności, które ostatecznie mogą okazać się decydujące dla jego odpowiedzialności podatkowej. Tym samym prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji leży zawsze w interesie wnioskodawcy, bowiem w przypadkach, gdy opis przedstawiony we wniosku nie będzie pokrywał się z rzeczywistym stanem rzeczy, to wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z ochrony, jaką daje interpretacja indywidualna. Podsumowując sąd wskazuje miejscu, że odpowiedź na pytanie, jaki charakter mają umowy zawierane przez Skarżącą, w sytuacji opisania przez Skarżącą zakresu uprawnień i obowiązków jej kontrahentów nie mogła być uznana za element stanu faktycznego, ale za element oceny prawnej, do której obowiązany był organ, a nie Skarżąca. Wezwanie było więc zbędne, wręcz niedopuszczalne, bo to co powiedziałby wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie i tak nie miałoby znaczenia, bowiem to organ obowiązany był do samodzielnej oceny, czy stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe (por. wyroki tutejszego sądu z dnia 3 marca 2016 r., III SA/Wa 1049/15, jak również z dnia 16 czerwca 2016 r. III SA/Wa 1670/15). Innymi słowy, organ nie miał podstaw dla ponownego wezwania Skarżącej do uzupełniania braków wniosku, bo wniosek ten (po złożeniu przez Skarżącą pisma z dnia 26 listopada 2015 r.) zawierał wszystkie przewidziane prawem elementy, w tym wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Organ powinien był więc po prostu udzielić interpretacji, do czego będzie zobowiązany w ramach wykonania niniejszego wyroku. Z wymienionych powodów Sąd zaskarżone postanowienie uchylił jako wydane z naruszeniem prawa procesowego (art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy a w ramach stosowania środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia - uchylić należało również poprzedzające je postanowienie z dnia [...]grudnia 2015 r. (art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 120 w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.sa.), Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., na podstawie których zasądzono na rzecz Skarżącej od organu uiszczony przez nią wpis sądowy w kwocie [...] złotych.