I GSK 597/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia WSA del. Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 116/17 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A sp. z o.o. w S. 607,75 zł (sześćset siedem złotych siedemdziesiąt pięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: WSA) wyrokiem z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 116/17, w wyniku rozpoznania skargi A sp. z o.o. w S. (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju Finansów (dalej: MF lub organ) z [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od organu na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu WSA wskazał, że spółka [...] lipca 2016 r. wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego. We wniosku spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na transporcie i handlu paliwami. Nastąpiło zmieszanie paliw, tj. zmieszania benzyny z olejem napędowym. Od dostarczonego na stacje paliwa została zapłacona akcyza według stawki podstawowej. Zmieszanie paliw nastąpiło wskutek niezamierzonego działania pracownika spółki. W momencie zmieszania paliwa w zbiornikach stacji benzynowej została wstrzymana sprzedaż tej mieszaniny. Mieszanina paliw (kontaminat) została przekazana przez spółkę do utylizacji jako odpad zgodnie z przepisami o ochronie środowiska. Utylizacje przeprowadziło przedsiębiorstwo prowadzące w tym zakresie działalność gospodarczą. Spółka dodała, że nie można wskazać symbolu CN powstałej substancji, gdyż powstała mieszanina była odpadem i nie spełnia warunków jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Tym samym została oddana do utylizacji, a nie do dalszego obrotu. W związku z tym spółka zapytała, czy w sytuacji gdy ma miejsce zmieszanie paliwa i mieszanina ta nie była sprzedana, a stała się odpadem do utylizacji (kierowca zgłosił zmieszanie i sprzedaż została wstrzymana) występuje konieczność płacenia podwyższonej akcyzy (stawka akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: upa)? Zdaniem spółki, zmieszanie paliw (powstanie odpadu) nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż wchodzące w skład mieszaniny produkty zostały już prawidłowo opodatkowane, a należna kwota akcyzy w całości została uiszczona. Mieszanina jest przedmiotem utylizacji i nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. MF uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W interpretacji organ przede wszystkim wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 1 upa produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych. Regulacja ta oznacza, że producentem paliw jest każdy podmiot dokonujący wymieszania komponentów paliwowych. Przy czym wśród przesłanek uznania procesu gospodarczego za produkcję paliw nie występuje celowość działania podmiotu lub osiągnięty rezultat. W związku z czym nawet przypadkowe zmieszanie się paliw jest produkcją paliw w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Zatem mieszanie paliw silnikowych opisane przez spółkę we wniosku jest produkcją paliw w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym w wyniku, której powstanie obowiązek podatkowy od nowego wyrobu akcyzowego. Organ stwierdził także, że uzyskana mieszanka paliw nie stanowi żadnego z wyrobów wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 upa, stąd należy ją uznać za pozostałe paliwo silnikowe. W takiej sytuacji przedmiotowy kontaminat winien być opodatkowany stawką podstawową, z uwzględnieniem obniżki przewidzianej w art. 89 ust. 1a upa, tj. w wysokości 1.797 zł/1000 litrów. Zaskarżonym wyrokiem WSA uwzględnił skargę spółki i uchylił interpretację. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał na treść art. 8 ust. 1 pkt 1 upa (przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych) i art. 87 ust. 1 upa (produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych) i stwierdził, że z legalnej definicji produkcji wyrobów energetycznych, wynika, że jest nią również mieszanie komponentów paliwowych. W ocenie WSA kluczowym dla rozstrzygnięcia sporu jest prawidłowe rozumienie znaczenia słów "produkcja" i wzajemne relacje tego pojęcia z pojęciem "produkcja wyrobów energetycznych" na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, co wymaga sięgnięcia do wykładni językowej. W ustawie o podatku akcyzowym brak jest legalnej definicji pojęcia "produkcja" w związku z tym na gruncie wykładni językowej, należy odwołać się do potocznego brzmienia tego pojęcia. Według Małego Słownika Języka Polskiego "produkcja" to zorganizowana działalność mającą na celu wytworzenie, np. określonych towarów. Z kolei według słownika PWN "produkcja" to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług, dóbr kultury. Zdaniem WSA słownikowe rozumienie słowa "produkcja" pozostaje w zgodności z zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi i pozwala na przyjęcie, że produkcja (proces produkcyjny, proces wytwórczy) to wszelka działalność gospodarcza, której celem jest wytwarzanie określonych dóbr materialnych, przynoszących zyski producentowi i zaspokajająca potrzeby społeczeństwa. Proces produkcyjny to działalność polegająca na wydobywaniu surowców mineralnych bądź przetwarzaniu surowców i materiałów na wyroby gotowe. Produkcja jest zawsze celową działalnością człowieka. Coś co stało się przypadkiem nie można określić produkcją w kontekście jakiegokolwiek aktu prawnego. Jak wynika z definicji produkcji powinna ona przynosić zysk. W konsekwencji WSA wywiódł, że mieszanie substancji w rozumieniu art. 87 ust 1 upa to celowe połączenie dwóch wyrobów akcyzowych. Podczas gdy w przedmiotowym stanie faktycznym zmieszanie substancji nastąpiło w wyniku błędu ludzkiego, działania niezamierzonego, które nie mogło być już zużyte do jakichkolwiek celów. Wytworzona substancja nie stanowiła dla spółki żadnej wartości i podlegała utylizacji. Zatem takie niezamierzone działanie podatnika przyniosło mu jedynie straty gospodarcze, które jeszcze zwiększą należności z tytułu zapłaty akcyzy. Konkludując WSA stwierdził, że przypadkowe zmieszanie substancji nie jest żadnym procesem produkcyjnym w rozumieniu art. 8 ust. 1 i art. 87 ust. 1 upa. W takiej sytuacji uzyskany kontaminat nie powinien być opodatkowany podatkiem akcyzowym. Oznacza to, że ponownie rozstrzygając sprawę organ winien uwzględnić przedstawioną przez WSA wykładnię art. 8 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 upa, w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Z podanych przyczyn WSA uwzględnił skargę w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa). Organ wyrok WSA zaskarżył w całości. W skardze kasacyjnej wyrokowi zarzucił – na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 87 ust. 1 upa poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niezamierzone zmieszanie substancji, tj. benzyny z olejem napędowym nie stanowi produkcji paliw, a w konsekwencji uznanie, iż uzyskany w taki sposób kontaminat nie powinien być opodatkowany podatkiem akcyzowym; 2) art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 87 ust. 1 upa poprzez ich błędną wykładnię polegająca na bezzasadnym odwołaniu się do znaczenia językowego pojęcia "produkcji" i pominięcie przez WSA, iż dla celów podatku akcyzowego "produkcja wyrobów akcyzowych" posiada swoją legalną definicję na gruncie ustawy; 3) art. 87 ust. 1 upa poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż mieszanie substancji w rozumieniu tego przepisu odnosi się wyłącznie do celowego połączenia dwóch wyrobów akcyzowych. Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie wyroku, rozpoznanie skargi spółki i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ppsa, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej i zagadnienie sporne w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy pomyłkowe zmieszaniu benzyny z olejem napędowym, od których uprzednio zapłacono podatek akcyzowy, w wyniku czego powstała mieszanina, która nie została sprzedana lecz została oddana do utylizacji, jako odpad zgodnie z przepisami o ochronie środowiska przez specjalistyczne przedsiębiorstwo, rodzi obowiązek zapłacenia podwyższonej akcyzy (stawka z art. 89 ust. 1 pkt 14 upa). Przy czym nie jest możliwe wskazanie do jakiego symbolu CN należy przyporządkować powstałą mieszaninę. WSA uznał, podzielając stanowisko spółki, że przypadkowe zmieszanie paliw (powstanie odpadu) nie jest żadnym procesem produkcyjnym w rozumieniu art. 8 ust. 1 i art. 87 ust. 1 upa i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z czym nie zgadza się skarżący kasacyjnie organ, podnosząc, że odwołanie się WSA do znaczenia słownikowego "produkcji" jest błędne, ponieważ pomija fakt, że w wyniku opisanego we wniosku zmieszania paliw doszło do wytworzenia nowego paliwa (niezależnie od jego parametrów jakościowych) oraz do przeklasyfikowania zmieszanych paliw (co również stanowi produkcję wyrobów energetycznych), a więc do spełnienia przesłanek o jakich mowa w art. 87 ust. 1 upa. Innymi słowy skarżący kasacyjnie organ uważa, że po zmieszaniu, nawet jeśli było to zmieszanie niezamierzone, powstaje nowy wyrób, który jest także wyrobem akcyzowym i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA dokonał prawidłowej wykładni zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów, tj. art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 87 ust. 1 upa w opisanym stanie faktycznym sprawy. Przed odniesieniem się do treści wskazanych przepisów należy poczynić uwagę, że wykładnia ścisła znajduje najczęstsze zastosowanie w praktyce interpretacyjnej i można ją uznać za wystarczającą w sytuacji, gdy jej rezultat nie może być poddany w wątpliwość z punktu widzenia słuszności, adekwatności do realiów gospodarczych, w których znajduje się podatnik, sprawiedliwości, czy innych wartości prawa (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa, ODDK, s. 52). Ustalając znaczenie normy należy więc brać pod uwagę (...) powszechnie akceptowane zasady słuszności i sprawiedliwości (por. wyrok SN z 8 lipca 2004 r., IV CK 520/03, OSNC 2005/7-8/130; uchwała SN z 25 kwietnia 2003 r., III CZP 8/03, OSNC 2004/1/1). Problem sprawiedliwości musi być brany pod uwagę w każdym akcie wykładni i każda wykładnia musi być prowadzona tak by nie prowadzić do niesprawiedliwości (F. Atria, Legal Reasoning and Legal Theory Revisited, [w:] Law and Legal Interpretation, F. Atria and N. MacCormick, Dartmouth, s. 223). Orzecznictwo powinno pełnić rolę skutecznego amortyzatora złego prawa, eliminować jego nieracjonalność i niespójność (por. M Safjan, Klika refleksji o transformacji i kondycji polskiego prawa, Glosa nr 4/2003, s. 6). Innymi słowy, co się tyczy podatków, skomplikowane sytuacje praktyczne powinny skłaniać sędziego do stosowania, tzw. wykładni dynamicznej, która zakłada zmienność znaczenia przepisów wysławiających normy, tak aby treść norm w nich wysłowionych dostosowana była do zmian rzeczywistości ("by prawo dostosowane było do życia"). Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 upa – przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. W myśl art. 87 ust. 1 upa produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych. Nie ulega wątpliwości, że szeroka definicja produkcji wyrobów energetycznych opisana w przywołanych przepisach ma zapobiegać takim działaniom, które prowadziłoby do powstawania wyrobów energetycznych nieobjętych obowiązkiem podatkowym w akcyzie. Przy czym pamiętać należy, że ustawodawca powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie (w przypadku paliw silnikowych) wiąże z wszelkimi czynnościami, które prowadzą do ich użycia, oferowania na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych lub jako dodatki lub domieszki do napędu silników spalinowych (p. art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 upa). Uwaga ta ma znaczenie, w kontekście stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, ponieważ z powyższego wynika, że istotnym jest – wbrew stanowisku organu – przeznaczenie wyprodukowanego wyrobu energetycznego, które ma polegać na jego użytecznym zagospodarowaniu. Prowadzi to do dalszego wniosku, który został prawidłowo przedstawiony przez WSA w zaskarżonym wyroku, że za produkcję – w rozumieniu spornych przepisów – należy uważać działalność gospodarczą, której celem jest wytwarzanie określonych dóbr materialnych, przynoszących zyski producentowi i zaspokajającą potrzeby społeczeństwa. Oznacza to, dla uznania, że mamy do czynienia z produkcją wyrobów energetycznych do jakich należy mieszanie, należy brać pod uwagę celowość i świadomość takiego działania. Trafnie WSA stwierdza, że to co się stało przypadkiem, w wyniku błędu, pomyłki, nieuwagi nie można określić produkcją w kontekście jakiegokolwiek aktu prawnego. Innymi słowy mieszanie substancji w rozumieniu art. 87 ust 1 upa to celowe połączenie dwóch wyrobów akcyzowych, które prowadzi do wytworzenia lub przekwalifikowania wyrobów energetycznych nadających się do ich dalszego użycia, oferowania czy sprzedaży. W sytuacji więc, gdy zmieszanie wyrobów energetycznych nastąpiło w wyniku błędu ludzkiego, roztargnienia, działania niezamierzonego, a powstała mieszanina (kontaminat) nie może być już zużyta do jakichkolwiek celów, ponieważ stała się odpadem i została poddana utylizacji (zgodnie z odpowiednimi wymogami przepisów o ochronie środowiska), nie mamy do czynienia z produkcją w rozumieniu art. 87 ust. 1 upa. Gdyby zaś uznać za prawidłową argumentację skarżącego kasacyjnie organu, należałoby przyjąć, że pomyłkowe zatankowanie na stacji paliw do samochodu z silnikiem diesla zamiast oleju napędowego benzyny (bądź odwrotnie) rodziłoby obowiązek podatkowy w akcyzie. W świetle bowiem interpretacji organu art. 87 ust. 1 upa mielibyśmy przecież do czynienia z produkcją wyrobów energetycznych w drodze ich zmieszania. Sytuacja taka byłaby absurdalna, ponieważ racjonalny ustawodawca nie chciał przecież opodatkować strat, które wynikają z pomyłki (błędu) lecz produkcję w drodze mieszania wyrobów energetycznych w sensie "pozytywnym", czyli przeznaczonych do ich dalszego wykorzystania. W przedmiotowej sprawie w wyniku błędu pracownika spółki (kierowcy) poprzez wymieszenia benzyny i oleju napędowego oba produkty zostały faktycznie "popsute", a nie wyprodukowane przez spółkę. Zatem w tym przypadku zmieszanie paliw (powstanie odpadu) nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż wchodzące w skład mieszaniny produkty zostały już prawidłowo opodatkowane, a należna kwota akcyzy w całości została uiszczona. Mieszanina jest przedmiotem utylizacji i nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Końcowo podkreślić należy, że zaskarżony wyrok dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).